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Immobilizzazioni immateriali: definizione e valutazione




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Immobilizzazioni immateriali: definizione e valutazione


IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: DEFINIZIONE E VALUTAZIONE 1. LE



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IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: DEFINIZIONE E VALUTAZIONE



1. LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI. DEFINIZIONE.

Le immobilizzazioni immateriali insieme alle immobilizzazioni materiali (e alle immobilizzazioni finanziarie) formano la macroclasse delle immobilizzazioni.

Essa costituisce, senza alcun dubbio, una delle parti di maggior rilievo della struttura  aziendale  e  dell'attivo  patrimoniale,  soprattutto,  per  le  imprese industriali e per tutte le imprese fortemente patrimonializzate.

Le immobilizzazioni come ricorda il legislatore civile nellart 2424-bis c.c.202 comma 1, sono elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente nellimpresa.

In altre parole, esse rappresentano condizioni di produzione durevolmente funzionali allo svolgimento della combinazione economica (in ragione delle scelte  del  soggetto  economico  e  della  destinazione  data  da  esso),  che  non possono essere distolte dal normale uso o non possono essere alienate, senza pregiudicare lordinario svolgimento dellattività aziendale.

Nella definizione del legislatore si evince il riferimento al fatto che sono beni203 duso  durevole  ,  cioè  beni  dotati  del  carattere  della  pluriennalità”  con lattitudine a partecipare alle future produzioni economiche dellazienda, impiegati come strumenti” nel processo di trasformazione economico-tecnico (quindi destinati alla vendita alla trasformazione).

La distinzione tra elementi compendiati come costi desercizio e elementi iscritti in  Stato  Patrimoniale, tra  le immobilizzazioni, si fonda  sul rapporto  che  la risorsa ha con levolvere della gestione, e non dipende dalle sue caratteristiche intrinseche. E la destinazione (impressa dallimprenditore) del bene/risorsa allutilizzazione durevole nel processo produttivo dellimpresa, e non la sua natura o struttura, a farlo qualificare come immobilizzazione. 204

Ne consegue che, in funzione della predetta destinazione, è possibile che il medesimo bene operi in un esercizio come immobilizzazione ed in un altro come  elemento  del  capitale  disponibile  (cioè  come  disponibilità).  Ed  il legislatore in virtù della diversa destinazione impone la diversa collocazione in bilancio delle immobilizzazioni rispetto alle disponibilità.

La   nozione   di   immobilizzazione,  è   un   concetto,   oltre   che   economico, finanziario;  sotto  tale  profilo,  il  termine  si  riferisce  allimpiego  di  mezzi pecuniari destinati a rimanere immobilizzati per lungo tempo, poic utilizzati per acquisire fattori a lento rigiro, che ritornano in forma liquida in tempi lunghi e in modo indiretto tramite i ricavi ottenuti dai processi produttivi che tali fattori alimentano205; le  immobilizzazioni sono  quindi,  sotto  tale  ottica,  considerati come investimenti con tempi prolungati di monetizzazione.

Le immobilizzazioni materiali e immateriali rappresentano due classi diverse di ff. pluriennali, esse non si differenziano solo per la diversa condizione fisica (materiale/immateriale), ma presentano molteplici caratteristiche peculiari, che le rendono due tipologie di risorse durevoli differenti sotto molti aspetti, e tale difformità si riflette anche nel trattamento contabile e nelle metodologie di rilevazione e valutazione.

Mentre la nozione di immobilizzazione materiale è maggiormente chiara ed immediata, per quanto riguarda le immobilizzazioni immateriali vi è una certa resistenza nel riuscire a definirle e nellindividuare le caratteristiche che presentano.

Proprio grazie alla dicotomia che esiste tra le due categorie di immobilizzazioni è possibile individuare alcune delle caratteristiche peculiari delle immobilizzazioni immateriali, valutando appunto gli aspetti di differenziazione rispetto alle materiali.

Attraverso lo studio degli elementi di contrasto si giunge ad una prima definizione degli elementi distintivi degli intangible assets come: la molteplicità duso, lambiguità causale, linstabilità di valore e la specificità aziendale.206


Le dottrine aziendale, contabile e giuridica hanno negli ultimi anni cercato di giungere ad una nozione esauriente della classe delle immobilizzazioni immateriali, scontrandosi con la difficoltà di riunire in unica definizione tutte le eterogenee fattispecie che in essa si raggruppano.

Il legislatore italiano   definisce le immobilizzazioni in senso lato, come macrocategoria, ma ha preferito non dedicare alcun articolo alla nozione di immobilizzazioni immateriali.

L’approccio civilistico di bilancio si caratterizza, quindi, per lassenza di una volontà   definitoria  delle   immobilizzazioni  immateriali;  il   legislatore  pur avendone la facoltà, ha scelto di non fornire né una definizioni, un commento sulla classe di elementi patrimoniali ed evita di operare una classificazione che possa scomporre leterogenea categoria in sottoinsiemi con un maggior carattere di omogeneità.

La normativa sul bilancio del codice civile italiano, è fortemente ispirata alla IV Direttiva Cee, la quale di fronte ad un trattamento contabile delle risorse immateriali a livello europeo molto differenziato, ha preferito non disciplinare direttamente la materia, ma lasciare che ogni paese la trattasse liberamente a livello nazionale.

Il legislatore comunitario ha rinviato la disciplina e la definizione delle immobilizzazioni immateriali alle norme di attuazione nazionale, limitandosi a stillare unelencazione ampia che non trascurasse alcuno dei componenti riconosciuti dalle diverse legislazioni degli stati membri.

Il  legislatore  italiano  del  91207,  anchesso,  seguendo  limpianto  europeo, tralascia di definire le immobilizzazioni immateriali e si limita nellart.2424, del Contenuto  dello  Stato  Patrimoniale,  ad  indicare  un  elenco,  sebbene  non esaustivo, di tutti gli elementi immateriali che possono essere iscritti nello stato Patrimoniale, senza dare alcuna definizione delle voci che compongono la classe B I dellattivo.208

Con una presa di posizione differente la dottrina contabile, ha cercato di supplire alla sopra richiamata lacuna definitoria e nel documento n.24 dei principi contabili  deliOIC209   fornisce  una  definizione  delle  immobilizzazioni immateriali,  qualificandole  come  quei  beni-risorse  caratterizzati  dalla mancanza di tangibilità ( quindi immateriali), che sono rappresentati da costi che non esauriscono la loro utili per limpresa in un solo esercizio, ma partecipano al processo produttivo e apportano benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi.

Infatti, le immobilizzazioni immateriali sono valori relativi ad elementi intangibili, comuni a più esercizi, rilevati nellesercizio in cui sorgono come costi anticipati, che possono essere sospesi e allocati (se sono rispettate determinate condizioni), attraverso lammortamento, negli esercizi in cui si prevede continueranno ad apportare utilità e parteciperanno alla formazione del reddito. 210  Ed è proprio in funzione dei benefici economici futuri che la risorsa si collega con i componenti di reddito futuri.



2.1 IL VALORE ORIGINARIO

Il dettato normativo italiano prevede che liscrizione del valore originario di un elemento patrimoniale avvenga al costo storico.

L'adozione del costo storico come metodologia privilegiata per lassegnazione del  valore  agli  elementi  patrimoniali  e  come     cardine  del  sistema  delle valutazioni di bilancio, è motivata dalla primaria esigenza di certezza” e prudenza richiesta dal nostro sistema contabile.

Infatti tale criterio basandosi nella valutazione di un attività sul costo sopportato, risultato di uno scambio su un mercato, permette nel processo di stima di un valore, di partire da dati dotati di una certa attendibilità.

Tale prudenza è ancor più motivata in riferimento alla valutazione delle attività patrimoniali intangibili.

Esso senza dubbio rappresenta il criterio più remoto, diffuso e utilizzato nelle valutazioni di bilancio anche a livello internazionale, sebbene in tale ambito negli ultimi anni la normativa contabile, in particolar modo i principi FASB, per primi e in seguito gli IAS, stanno cercando dintrodurre metodi di valutazione alternativi al costo in linea con una visione prospettica rivolta al futuro (forward looking), in contrapposizione allesasperata e continua attenzione del costo storico al passato (backward looking).

Nonostante  questi  nuovi  sviluppi  e  critiche  è  giusto  riconoscere  gli  aspetti positivi di tale criterio, oltre la maggiore certezza nella stima, esso è un metodo poco discrezionale”, di agevole applicazione rispetto ad altri criteri(come ad esempio  il  fair  value  o  il  valore  in  uso),  inoltre  sono  pratici  anche  la verificabilità del processo estimativo e la controllabili dei risultati.

Nonostante il valore che i beni hanno per l'impresa non sia intrinsecamente dato dal costo, bensì dalla capacità che essi hanno di contribuire alla produttività nellazienda. Tuttavia, il costo storico può essere adoperato come misura, quanto meno iniziale, di tale produttività in considerazione del fatto che, al momento della decisione dinvestimento, quando il bene viene acquisito nel complesso produttivo; si procede ad una valutazione riguardo alla convenienza (profittabilità) dell'impiego delle risorse disponibili avendo come parametro di riferimento giust'appunto il costo di acquisizione o di produzione dellattività. Infatti ragionando in una prospettiva di razionalità economica, il sostenimento di


una spesa pari a 100 per l'acquisto di un bene si giustifica se, e soltanto se, si presume di poter realizzare, dall'utilizzo di quel bene, un ritorno, almeno pari alla spesa sostenuta.

La determinazione del costo storico avviene secondo le indicazioni contenute nell'art. 2426 cc. punto 1). Nel procedere a tale determinazione occorre distinguere secondo la modalità di acquisizione del cespite nel complesso aziendale.

Se limmobilizzazione immateriale deriva da acquisizione da terze economie, si verifica la fattispecie relativamente più semplice, dove il valore iniziale di accoglimento nel sistema contabile è ottenuto aggiungendo al costo dacquisto (desunto dalla fattura o dal contratto),gli oneri accessori. L'accessorietà va intesa nel senso di includere nel costo storico tutte quelle componenti di spesa direttamente connesse con l'acquisto del bene e l'inserimento dello stesso nell'organizzazione produttiva della società. Si pensi, per esempio, alle spese di trasporto o di installazione, alle spese notarili per la stipula dell'atto di cessione del bene, agli oneri fiscali direttamente connessi con il trasferimento del bene. Al costo storico originariamente sostenuto e iscritto dovranno anche essere imputate, ad incremento del valore del cespite, quelle spese successivamente sostenute per migliorie, ammodernamento o ampliamento del bene stesso211.

Nella realtà il procedimento non è così automatico e scevro da problemi valutativi, infatti possono presentarsi problemi nel computo del valore originario discrizione; quando il prezzo non combacia con il costo iscrivibile in Stato Patrimoniale.

Oltre agli eventuali costi accessori da aggiungere per ottenere il valore discrizione, in alcuni casi è necessario scorporare dal prezzo quote relative a costi che devono essere eliminati dal computo del valore dellimmobilizzazione.

Come nel caso di costi di finanziamento contenuti in modo più o meno implicito nel prezzo pagato per un bene immateriale acquisito, se il pagamento avviene in modo dilazionato. E opinione concorde in dottrina, che gli oneri finanziari debbano essere attribuiti in via diretta al conto economico, e non devono essere compresi nel computo del valore del costo storico assoggettato ad ammortamento.212

Nel caso, invece, di produzione interna il costo storico, a cui il bene deve essere iscritto in bilancio, è costituito dal costo complessivamente sostenuto per la relativa  produzione,  fino  al  momento  in  cui  il  bene  può  essere  utilizzato. Occorre, quindi, in tal caso individuare i fattori produttivi impiegati per la fabbricazione  del  bene,  così  da  sommare  i  costi  rispettivi  che  andranno  a formare il costo di produzione.

Nel calcolo del costo di produzione devono essere compresi tutti i costi direttamente imputabili alla risorsa (costo primo), e anche altri costi non direttamente, ma ragionevolmente” imputabili ad essa. Questi ultimi sono riconducibili ai quei costi comuni (come i costi energetici o le spese di manutenzione), che partecipano alla produzione della risorsa, ma come conseguenza della loro partecipazione a processi produttivi più ampi; essi non trovano un riscontro diretto e immediato su un particolare prodotto o fase di produzione.

La partecipazione di tali costi alla formazione del costo di produzione permette di avvicinarsi ad una configurazione di costo pieno, che meglio esprime il sacrifico sostenuto rispetto al costo primo; sebbene tale configurazione soffra di congetture, essendo ottenuta da scissioni di costi comuni a diverse attività della gestione.

Per completare la dissertazione sulle diverse modali di acquisizione di una risorsa immateriale è giusto accennare anche alla possibilità di acquisizione tramite lacquisto di unentità più grande, che la comprende come un ramo o un complesso aziendale.

In entrambi i casi il prezzo dacquisto sostenuto è rappresentativo, non di una determinata risorsa immateriale, ma di un molteplice gruppo di elementi aziendali. Quindi ai fini delliscrizione autonoma e della valutazione in bilancio delle  risorse  che  lo  compongono,  è  necessario  suddividere  tale  valore, allocandolo in base al valore che gli elementi posseggono, in particolare in funzione della loro capacità di partecipare alla produzione aziendale e alla creazione di valore.




Quindi  si  aggiunge  un  livello  di  difficoltà  maggiore,  oltre  alla  normale aleatorietà propria della valutazione delle immobilizzazioni immateriali, si ha il problema della ripartizione di un valore comune; ciò presuppone che il valore attribuito alla singola risorsa sia risultato di stime e congetture, che implicano la formulazione di giudizi soggettivi e relativamente discrezionali.

La  strada  più  sicura  da  percorrere  per  assegnare  il  valore  alle  diverse componenti del prezzo comune, sarebbe il riferimento ai prezzi di mercato, solitamente applicati per i determinati beni; ma tale soluzione è difficile da applicare, poiché molto spesso non esiste un mercato attivo per queste risorse.

Difficilmente applicabile è pure il riferimento ad un ipotetico costo di riproduzione, infatti stiamo parlando di risorse per le quali è illogico parlare di una possibile ricostruzione, date lunicità e lastrattezza proprie dei loro processi di formazione.


Metodo valido in tali casi potrebbe essere la valutazione al valore duso,che calcola il valore di una risorsa attraverso una stima  approssimativa dei benefici economici futuri ottenibili dallo sfruttamento di una determinata condizione produttiva.213

Nel caso di unacquisizione (che p avvenire tramite acquisto, fusione,..) di un intero complesso aziendale o ramo di esso, si ha un prezzo di riferimento riconducibile ad elementi sia patrimoniali sia materiali che immateriali.

La prima mossa in tale caso è finalizzata allallocazione del costo certo della negoziazione ai singoli elementi materiali; la differenza tra costo dacquisizione complessivo e valore dei beni materiali definisce il valore massimo assegnato ai beni immateriali; in un secondo momento si passa allindividuazione dei beni immateriali identificabili autonomamente e per i quali è possibile determinare in modo affidabile il fair value; e dei beni per i quali sia possibile desumere un valore identificativo alternativo.

Il residuo valore non allocato ad alcuno specifico bene materiale ed immateriale andrà a formare il valore dellavviamento, espressione di tutte quelle indistinte condizioni produttive non identificabili, ma che in tal caso è iscrivibile alla voce A I)5. dellAttivo.214

Molto interessante è la rinnovata disciplina internazionale per quanto riguarda la contabilizzazione degli intangibili, che emergono dalle Business Combinations; lo IASB ha emanato nel Marzo 2004 il nuovo IFRS 3 dedicato al trattamento contabile delle aggregazioni aziendali, e contemporaneamente a rinnovato lo IAS 36, dedicato allImpairment Test, e lo IAS 38 dedicato Intangible Assets215

 AMMORTAMENTO.

Una volta iscritte in bilancio, gli elementi patrimoniali216 devono essere sistematicamente ammortizzati in ogni esercizio, in relazione al contributo che essi offrono alla gestione del periodo e in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. L’ammortamento consiste nella ripartizione e allocazione del costo dellimmobilizzazione nei vari esercizi ai quali essa offre un contributo.

Il codice civile parla di sistematicità del processo dammortamento, nel senso che deve essere compiuto sulla base di un piano predefinito dimputazione delle quote di costo ai vari esercizi, secondo un determinato criterio di ripartizione.217

Il piano  e le quote dammortamento devono essere definite tenendo conto di tre elementi:

     il  valore  da  ammortizzare,  costituito  dalla  differenza  tra  il  valore originario eventualmente al netto di svalutazione o aumentato in seguito a rivalutazioni; e il valore residuo al termine della vita utile, solitamente posto pari a zero.

la vita utile (riferimento allevoluzione futura della gestione), supposta sulle  base  delle  prospettive  temporali  di  utilizzo  dellelemento considerato. Solitamente la durata della vita utile dei beni immateriali in senso stretto è stabilita riferendosi, se determinato, al periodo che la legge o il contratto stabiliscono come intervallo nel quale lazienda può sfruttare in esclusiva la risorsa. Diversamente nel caso degli oneri pluriennali, mancando precisi riferimenti ed essendo tali elementi incerti, in applicazione  del  postulato  della  prudenza,  il  legislatore  prevede  una durata convenzionale massima di cinque anni.218   Analoga disposizione, ma più attenuata, è prevista per lammortamento, per il quale è possibile stabilire durata della vita utile, e quindi periodi dammortamento superiori a cinque anni, ma a determinate condizioni. La nostra legislazione viste le presenti disposizioni lascia poco spazio allesistenza di risorse a durata indeterminata, tranne forse il marchio.

     il criterio di ripartizione del valore, il documento 24 suggerisce  lutilizzo, per la determinare delle quote di ammortamento, del metodo a quote costanti in funzione dellimmediatezza e della semplicità di applicazione; oppure del metodo delle quote decrescenti, apprezzato sia rispetto al postulato di prudenza, sia per la coerenza dal punto di vista economico, considerato che la maggior parte delle risorse tende a creare maggior valore  proprio  nei  primi  anni  di  utilizzo.  Nonostante  i  consigli  il documento non esclude luso di metodi alternativi, se più opportuni al caso specifico.

Il piano di ammortamento dovrebbe coprire e prolungarsi teoricamente per tutto il tempo della durata di utilizzazione della risorsa, ma nella realtà, soprattutto in considerazione delle disposizioni di legge previste per gli oneri pluriennali e per lammortamento, difficilmente accade.

Stabilito  il  piano  dammortamento  deve  sempre  esserne  controllata ladeguatezza nel tempo, ci se si mantengono i tre riferimenti sopra citati: la previsione della vita utile, il valore residuo, le modalipreviste di ottenimento dei benefici.

Se si verificassero dei cambiamenti è possibile modificare possibile il piano, correggendolo in funzione di un nuovo valore residuo, un nuovo criterio di ripartizione o una nuova previsione di vita utile. Infatti la sistematicità” richiamata in Nota Integrativa, non presuppone rigidità. In tali casi è, però, necessario motivare le modifiche apportate in Nota Integrativa.



Stabilite le quote dammortamento, queste trovano accoglimento nel Conto Economico degli esercizi in cui la risorsa partecipa; e come contropartita si aggiungono   in   Stato Patrimoniale al Fondo dAmmortamento che rettifica il valore dellimmobilizzazione specifica.

L’ammortamento rappresenta una perdita di valore sistematica e fisiologica, giustificata dalla cessione dellutili del bene al processo produttivo; essa non deve essere confusa con le perdite di valore straordinarie e gravi, per le quali è prevista  unulteriore  svalutazione;  e  al  verificarsi  di  questultima lammortamento deve essere corretto al nuovo valore svalutato.

VALORE RECUPERABILE, SVALUTAZIONE E RIVALUTAZIONE. Secondo quanto prescrivere il documento 24 dellOIC, dal momento in cui un

elemento entra nellAttivo di bilancio e poi, successivamente, in ogni momento della vita utile, il valore discrizioni al costo dellimmobilizzazione immateriale non  può  eccedere  il  valore  recuperabile;  definito,  questultimo,  come  il maggiore tra il presumibile valore realizzabile tramite lalienazione e il suo valore in uso.


Il valore realizzabile tramite alienazione consiste nel prezzo ricavabile da una vendita svolta in condizioni normali di mercato, tra parti indipendenti, bene informate e interessate, al netto degli oneri diretti di cessione.

Il valore recuperabile tramite luso, invece, corrisponde al valore funzionale alleconomia dellazienda nella prospettiva di continuazione dellattività.

La determinazione del valore duso comporta la stima dei flussi di cassa in entrata e in uscita originati dallutilizzo dellimmobilizzazione, al netto di uneventuale valore di cessione, e attualizzati mediante lapplicazione di un appropriato tasso.219

Il documento dellOIC ha introdotto il concetto di valore recuperabile, direttamente attraverso la vendita, o indirettamente tramite luso; uniformandosi allo  standard  IASB  n.36  dedicato  all Impairment  of  assets.  Infatti,  nel documento 24 vengono ripresi concetti di valore simili a quelli utilizzati per la verifica del valore recuperabile utilizzati nello IAS (carryng amount, recorvable amount, fair value less cost, value in use); ma le similari si limitano giusto ai concetti, il principio italiano non ha colto in pieno lla portata innovativa del concetto di recuperabilità introdotto dallo IASB.

Inoltre al di delle affermazioni di principio, il documento n. 2non approfondisce e lascia indeterminati, diversamente dallo IAS n.36, gli aspetti tecnici sulla determinazione dei valori di riferimento, in particolare, non tratta esaurientemente la procedura di stima del flusso di cassa atteso dalluso interno della risorsa, Tale osservazione, congiunta col nuovo orientamento della Commissione dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri, ad ammettere la possibile applicazione, in linea generale, dei disposti previsti nello IAS 36, anche alle imprese che adottano i principi contabili nazionali; invita ad utilizzare proprio le procedure internazionali per la determinazione del valore in uso.

Nel corso del periodo della durata utile di unimmobilizzazione possono verificarsi fatti o circostanze che compromettono la residua possibilità di utilizzazione di una risorsa e la sua capaci di partecipare alla produzione futura.

Per queste ragioni dal momento delliscrizione e per tutta la permanenza in bilancio, lintangibile patrimoniale deve essere assoggettato a un riesame e ad una conferma, costante nel tempo, del valore.220

Qualora   il   valore   iscritto   in   contabilità   risultasse   superiore   al   valore recuperabile, definito dai due parametri sopra descritti, lazienda è tenuta a procedere alla svalutazione con relativo addebito al Conto Economico dellesercizio; secondo del postulato di prudenza e dei principi di fedele e continuità dellazienda.

Le condizioni per la rilevazione di una perdita di valore, e per la conseguente riduzione del valore di bilancio di unimmobilizzazione sono :

a) la determinazione di un “valore recuperabile” inferiore al valore conabile iscritto;

b) la qualificazione della perdita come perdita durevole, ossia non transitoria e non facilmente reversibile, come detta la disposizione normativa civile allart.

2426 cc., punto


L’eventuale svalutazione è un fatto logicamente distinto dal processo di ammortamento, poiché come precisa il dettato del documento 24, essa deve avere origine da una perdita permanente di valore, e che sia di carattere straordinario e grave, non riconducibile quindi alle perdite di valore ordinarie , proprie della normale ripartizione dellutilità del bene nei singoli esercizi (ammortamento).

Inoltre come prevede la disposizione civilistica deve essere verificata la permanenza della perdita, per tale motivo è necessario valutare con molta accuratezza le cause che lhanno originata.

Quanto appena detto, acquisisce maggiore senso, se teniamo conto della norma di legge, che prevede un necessario ripristino di valore nel caso vengano meno, in tutto o in parte, le condizioni che hanno determinato la svalutazione.

Sebbene prevista, tale possibilità nelle intenzioni del legislatore, dovrebbe accadere molto raramente, in vista dellalta attenzione che dovrebbe essere posta nella valutazione della permanenza della perdita. Se così non fosse la norma di legge sulle svalutazioni si trasformerebbe in un comodo strumento per discrezionali politiche di bilancio.

Il ripristino di valore non è previsto per i costi pluriennali e per lammortamento.

La rivalutazione di ripristino è lunica prevista esplicitamente dal codice civile, essa serve a riportare il valore dellimmobilizzazione fino al massimo del valore originario al netto degli ammortamenti non calcolati per via della svalutazione.

Essa deve essere collocata in Conto Economico alla voce A.5. “Altri ricavi e proventi”, mentre la contropartita va direttamente a ripristinare il valore iscritto dellimmobilizzazione.


Per quanto riguarda la svalutazione, essa confluisce in Conto Economico alla voce B.10.c. “Altre svalutazioni delle immobilizzazioni”, mentre il fondo di svalutazione è collocato in Stato Patrimoniale a diretta della voce cui si riferisce.

Il documento 24 non esclude rivalutazioni di valore, al di fuori di quelle di ripristino, ma solo se consentite da leggi speciali e nei limiti e nei modi da queste indicati. Tali rivalutazioni non passano dal Conto Economico, ma vanno ad incrementare il Patrimonio Netto con iscrizione nellapposita riserva A. III.

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