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L’identificazione delle risorse immateriali al fine della rappresentazione contabile degli intangible assets nel bilancio d’esercizio




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LIDENTIFICAZIONE DELLE RISORSE IMMATERIALI AL   FINE             DELLA    RAPPRESENTAZIONE                                    CONTABILE             DEGLI     INTANGIBLE ASSETS NEL BILANCIO D’ESERCIZIO



1.1 NOTE INTRODUTTIVE.

Le risorse immateriali rappresentano variabili critiche, sia dal punto di vista economico, per il forte potenziale strategico e la capacità dinfluire sul processo di creazione di valore; sia sul piano contabile.

Infatti, queste importanti variabili, che partecipano e trasferiscono utilità alla combinazione produttiva e spesso perdurano allinterno del sistema azienda per più periodi, hanno difficoltà in sede di rappresentazione nei documenti contabili, come il bilancio desercizio.

Il bilancio desercizio22, è un documento contabile fondamentale, che sintetizza la struttura quali-quantitativa del capitale di funzionamento di unimpresa al termine di un esercizio e lentità e la composizione del risultato economico di periodo23, cercando di fornire una rappresentazione veritiera, chiara e corretta24 della situazione aziendale.

Esso è un atto comunicazionale”, che svolge unimportante funzione sia come mezzo dinformazione interno e privato, che aiuta il soggetto economico25  e gli organi  decisionali  interni  nel  processo  informazione-decisione-controllo; sia come strumento di pubblici esterna,26   che informa sul profilo patrimoniale, economico e reddituale, i vari stake-holders, i quali hanno interesse a conoscere i bilanci dellazienda (fisco, banche, obbligazionisti, consumatori..)27.

La funzione rappresentativa del bilancio desercizio spesso è frenata da limiti legati, oltre che alla difficoltà di rilevare, misurare e sintetizzare i complessi e numerosi valori del sistema azienda, anche alla necessità di seguire dei principi e criteri universali nella redazione del bilancio, che poco si adattano ad una specifica real aziendale, con una propria peculiare combinazione patrimoniale, produttiva e finanziaria, ma che permettono la comparabilità dei bilanci tra diverse aziende.

Particolarmente critico risulta il trattamento contabile delle condizioni di produzione prive di consistenza fisica, le quali sono caratterizzate da una maggiore indeterminatezza ed incertezza rispetto alle risorse materiali.28

Oggi  è  fortemente  avvertita  la  tesi  dellinadeguatezza  delle  metodologie contabili nelluso corrente, tanto a livello accademico, quanto a livello professionale ed aziendale, specie con riferimento agli aspetti della stima dellutilità  pluriennale  degli  assets  intangibili  e  della  loro  valorizzazione nellipotesi di generazione interna (dove manca il momento dello scambio con terze economie).

Infatti, nonostante le risorse intangibili abbiano un ruolo determinante nelleconomia dellimpresa, si assiste ad un paradosso: da una parte si ha la volontà di comunicare, attraverso il bilancio sociale, ai diversi interlocutori aziendali uninformativa economica completa e che come un quadro fedele rappresenti la realtà dellimpresa, come dettano la IV Direttiva CEE e le sue leggi di attuazione;29   dallaltra parte si ha limpossibili di rappresentare in modo compiuto delle determinanti risorse, quali appunto sono gli intangibili, nel capitale di funzionamento, a causa dei condizionamenti e dei vincoli posti dai principi alla base del modello contabile30.

I rilevanti limiti che il modello contabile ha, rispetto ad una compiuta rappresentazione  delle  risorse  immateriali,  si  manifestano  nella  presenza  di quelle risorse, dette “invisible assets (esse risultano “invisibili” rispetto al bilancio), le quali, nonostante contribuiscano a determinare una quota del valore dellimpresa, vengono escluse dalla rappresentazione del capitale di funzionamento nei prospetti di bilancio31.

Ciò avviene per quelle condizioni produttive immateriali che contribuiscono alleconomicità   dellimpresa,   senza   tuttavia   che   il   quantum   ad   esse attribuibile, in termini di apporto al raggiungimento del risultato, possa oggettivamente32 o ragionevolmente33essere determinato.


Tali   risorse   non   concorrono   a   formare   il   capitale   di   bilancio   (o   di funzionamento) con un aumento del patrimonio immateriale, poic gli investimenti che le generano sono rappresentati in bilancio come componenti di costo spesati in Conto Economico; ma contribuiscono ad incrementare lavviamento originario, che ha rilevanza determinante nella determinazione del valore economico dellazienda, quindi incide nellambito del capitale economico34.

L’avviamento p essere definito come una grandezza residuale espressiva di valori aziendali non suscettibili di autonoma rilevabilità, non identificabili o quantificabili, quali ad esempio le sinergie prodotte dalla combinazione e dallorganizzazione delle risorse aziendali materiali e immateriali.35

L’avviamento progressivamente generato dallimpresa rimane inespresso sul piano contabile, concorrendo solo ad incidere sul capitale economico, salvo che non  si  verifichino  operazioni  straordinarie,  quali  conferimenti,  scissioni  e fusioni, che portano allespletazione del valore tra le immobilizzazioni immateriali, alla voce avviamento.36

In tal caso le risorse invisibili si traducono in risorse visibili sul piano contabile37, e ciò p avvenire solo in presenza di operazioni di carattere straordinario.

Infatti, nel porre in essere le azioni di alienazioni, fusione, scissione è necessaria una stima del valore economico del capitale aziendale e quindi anche una quantificazione del valore dellavviamento originario38, al fine di giungere ad una determinazione di valore di scambio dellazienda. Dalla differenza tra il valore dellazienda, che si evince dal bilancio, e il corrispettivo pagato (non a titolo  gratuito,  ma  non  necessariamente in  denaro.)39   per  porre  in  essere  le operazioni  straordinarie,  che  deriva  dal  valore  economico  dellimpresa,  si ottiene il valore attendibile dellavviamento.

Solo dopo operazioni di questo tipo è possibile far affiorare lavviamento, che finalmente possiede una valutazione attendibile data dal mercato, in bilancio.40

Esiste poi un secondo motivo di limitatezza del capitale di bilancio, attinente questa volta alle risorse immateriali iscritte in bilancio.

Il valore delle immobilizzazioni dovrebbe essere pari al valore di utili residua. In  realtà,  nella  maggior  parte  dei  casi  il  periodo  dammortamento  termina quando il bene conserva ancora parte del suo valore41, infatti, sia il legislatore civile sia la pratica contabile, di fronte allinstabilità di valore che caratterizza, in particolare, le immobilizzazioni immateriali non trasferibili, prevedono tempi di ammortamento brevi.42

Dopo questa breve anticipazione, è bene iniziare a definire le modalità e i limiti in base ai quali le risorse immateriali possono o non possono essere iscritte in bilancio, e nel caso in quale voce.

Ricordiamo che le risorse intangibili possono affiorare in bilancio, secondo lottica del sistema dei valori e nellambito del sistema bilancistico italiano, come  i  costi  sorti,  sostenuti  per  acquisirle  o  realizzarle  internamente,  che possono essere capitalizzati in Stato Patrimoniale in aumento di una delle voci appartenenti alle immobilizzazioni immateriali, quando la loro utili non si esaurisce nellesercizio, ma è ragionevole pensare possa produrre benefici anche negli esercizi futuri, e soddisfano i requisiti per liscrivibilità; ovvero tali costi possono essere spesati in Conto Economico, come componenti negative desercizio, quando la loro utilità si esaurisce nel periodo, oppure quando non soddisfano i criteri per liscrizione in Stato Patrimoniale.

1.2.  CRITERI  PER  L’IDENTIFICAZIONE  E  L’ISCRIZIONE  DELLE RISORSE IMMATERIALI

Le risorse immateriali costituiscono condizioni di produzione la cui partecipazione allo svolgimento della combinazione economica riguarda archi temporali che generalmente trascendono il singolo periodo amministrativo, tale considerazione sul piano contabile, le avvicina al concetto proprio di elementi del capitale di funzionamento; infatti, è proprio nellambito del capitale di funzionamento che sono contabilizzate le condizioni produttive durevolmente legate  allazienda,  che  cedono  la  propria  utilità  per  periodi  trascendenti  il singolo esercizio.43

La dottrina aziendale si è interrogata sui confini e sulle condizioni entro le quali una condizione produttiva immateriale possa, o meno essere considerata come bene patrimoniale componente il capitale di funzionamento, quindi come attività contabile.

Antesignano è stato il contributo di Zappa, egli, nella sua opera Il reddito dimpresa” del 1950, critica la predominante concezione di capitale del suo tempo44, ed afferma che “la forma materiale durevole e lattitudine singola allo scambio non sono necessarie per dar vita ad un componente patrimoniale45.

Per lAutore, la “materialità” non rappresenta più, un requisito che le risorse devono possedere per entrare a far parte del capitale di funzionamento, e lo sostituisce con quella che considera la condizione fondamentale per lidentificazione degli elementi del capitale: il sostenimento di un costo (per lacquisizione del bene materiale o immateriale).

Il sorgere del costo come nuovo basilare criterio promuove laccoglimento in Stato  Patrimoniale,  oltre  che  dei  beni  immateriali  in  senso  stretto,  che possiedono un valore di scambio, anche dei “costi sospesi”, ovvero dei costi sorti che continuano ad originare utili 'certa' anche negli esercizi futuri, quali i costi dimpianto, e 'i segreti e i metodi di fabbricazione non brevettati'46, ma che non possono avere un valore di scambio. Per Questo motivo egli concepisce come beni immateriali anche gli oneri pluriennali, l'avviamento e le invenzioni industriali non brevettate (know how), oltre ai beni immateriali intesi in senso stretto (marchi, brevetti..).

Zappa sostiene che il patrimonio è costituito da due categorie di beni economici:

quella materiale (macchinari, mobili, altri oggetti “materiali” di proprietà, .) e quella immateriale, costituita dai beni chepermettono di procacciarsi beni materiali”, comprensiva della clientela, e di “tutto quello che rappresenta lavviamento e lorganizzazione dellesercizio.47

Tale impostazione zappiana apre le porte ad una nuova visione del patrimonio aziendale, appoggiata e sviluppata dagli economisti aziendali successivi, che hanno approfondito la questione dei fattori produttivi strutturali, caratterizzati dallintangibilità e rappresentati nel capitale di funzionamento nella voce immobilizzazioni immateriali”.



La dottrina ha provato a delineare i presupposti, coerenti con la natura del bilancio,  che  una  risorsa  immateriale  deve  presentare  perché  possa  essere accolta tra le componenti del capitale di funzionamento come elemento patrimoniale facente parte del capitale di funzionamento.

I contributi in tal senso molto spesso hanno portato a delineazioni di risorse immateriale simili, ma in altre circostanze a risultati contrastanti48  e alla definizione di differenti insiemi di requisiti, nel presente testo cercheremo di ricordare le configurazioni più significative.49

La risorsa immateriale affinché possa essere iscritta nello Stato Patrimoniale deve essere assimilabile in sostanza a tutti gli altri elementi che compongono il patrimonio, deve essere una risorsa aziendale.50

Un riferimento importante nella definizione del concetto di attività contabile proviene  dal  Framework,  redatto  dallo  IASC  nel  1989,  che  definisce come asset51, le risorse controllate dallazienda in quanto risultato di operazioni svolte nel passato e foriere di benefici economici futuri per lazienda.52

Sulla base dellanalisi dei diversi contributi, divulgati dalla dottrina aziendale, possiamo affermare che una risorsa immateriale è qualificabile come elemento patrimoniale quando è costituita da una condizione di produzione dimpresa non monetaria, priva di consistenza fisica53 e che presenta i seguenti presupposti:

     il sostenimento di oneri riferibili in modo specifico a tale risorsa;

     lattesa     di    probabili      benefici     economici      futuri     la    cui    fruizione                 è controllabile dallimpresa;

     il valore autonomamente misurabile in modo attendibile.54


allapproccio e alla modalità con cui il bilancio cerca di raffigurare la realtà aziendale, ci tramite la determinazione quantitativa degli elementi economici aziendali in fondi di valore riferiti ad un determinato istante, che dovrebbe essere il momento di chiusura al 31/12.

La compresenza dei caratteri sopra indicati determina la rilevanza contabile delle risorse immateriali, le quali, vista la loro utili che trascende il singolo esercizio, possono essere contabilizzate nel bilancio come immobilizzazioni immateriali.

I tre caratteri appena individuati, come vedremo nella loro descrizione, sono tra loro strettamente correlati, in particolare, il primo permette la rilevazione contabile; il secondo, lutilità pluriennale, permette il riconoscimento del costo come attività di bilancio, ed è il presupposto per la verifica del terzo requisito; infine, la misurabili rappresenta la fase di valutazione della condizione produttiva, ovvero la fase di misurazione economica del valore della risorsa intangibile, la quale avviene solo se, preventivamente, si è accertata la sua valenza patrimoniale.56

Riassumendo i primi due requisiti permettono lidentificazione di una risorsa, mentre lultimo, verificata lidentificabilità, ne permette la rappresentazione in termini di valore.

1.2.1. L’IDENTIFICAZIONE TRAMITE L’ONEROSITÀ SPECIFICA.

Secondo il primo requisito una risorsa, per essere visibile contabilmente nellambito del capitale di funzionamento, non basta che sia il risultato di “costi effettivamente sostenuti57, in perfetta coerenza con quanto sostiene Zappa, il quale ha richiamato lattenzione sul sorgere del costo (sostenuto), come criterio fondamentale per individuare una risorsa economica e patrimoniale.58

La risorsa deve, anche, risultare da costi direttamente riferibili ad essa in modo specifico, o meglio deve verificarsi la così detta onerosità specifica.59

Ed è proprio lonerosità specifica, che rileva ai fini della contabilizzazione nellattivo dello Stato Patrimoniale.

L’onerosi si  verifica  quando  lazienda,  per  impossessarsi  della  risorsa, ottenerne la fruibilità e/o sottrarla alla domanda di terzi, è disposta a sopportare un  sacrificio,  giustificato  dallattesa  di  unutili prevista  almeno  pari,  o superiore allesborso fatto60; e tale onerosità possiede il carattere della specificità quando il sacrificio, rappresentato dal costo, è direttamente riferibile in modo specifico alla risorsa.

E bene  distinguere  la  specificità  del  costo,  poiché,  molto  frequentemente, valore  immateriale si  genera  e  sviluppa  in  modo  incidentale al  di  fuori  di specifici investimenti; e in tali casi, di fronte allincapaci di distinguere la fonte-attività che lha generato e il costo cui è riconducibile, si esclude la rappresentazione di tale maggior valore nel bilancio.

Per capire meglio quanto appena detto e distinguere lonerosità specifica dallonerosità priva di specificità, introduciamo la questione sui processi di generazione e di sviluppo delle risorse immateriali.

Nel sistema azienda possiamo, a grandi linee, identificare due canali attraverso cui è possibile creare risorse intangibili61: il primo canale è riconducibile alle “attività  ordinate  direttamente  allacquisizione/produzione  di  risorse immateriali, che dunque intervengono in via diretta sulla struttura ed in particolare sulla dotazione di intangibibles 62, il secondo canale si riferisce, invece,  alle  attività  che  sono  direttamente  indirizzate  alla  produzione  dei risultati, le quali incidono sul patrimonio intangibile ma in modo indiretto e non volontario.

Al primo gruppo appartengono attività riconducibili ad azioni, che scaturiscono da processi di pianificazione ed investimento, frutto di decisioni strategiche del soggetto economico, finalizzate specificatamente alla generazione di risorse immateriali.


Tali operazioni sono dirette ad accrescere il patrimonio intangibile, tramite lacquisizione mediante negoziazioni con terze economie, oppure attraverso un processo di produzione interna.

Esempi di attività di questo tipo sono: gli investimenti in ricerca e sviluppo, finalizzati  ad  incrementare  know  how  specifico,  che  p originare  nuovi prodotti o processi brevettabili; lacquisizione di un brevetto, che permette di fruire in via esclusiva di una tecnologia, e le attività di pubblicità per creare e diffondere unimmagine forte dellazienda.

Il secondo insieme, invece, è composto da attività direttamente indirizzate alla produzione di risultati, ci dalle attività operative attraverso cui si svolge la gestione caratteristica dellazienda.

L’esplicarsi di queste ultime attività spesso,genera in via accessoria ed in modo non   volontario,   allinterno   del   processo   di   produzione   risorse-   risorse, intangibile senza che ve ne sia lintenzione; infatti allintero del dinamico processo produttivo si generano risorse immateriali, in via secondaria, attraverso inevitabili   processi   di   apprendimento,   auto   sviluppo   e   accumulo   della conoscenza,

Si assiste alla creazione di valore immateriale al di fuori di un investimento specificatamente volto a ciò, ma come effetto collaterale derivante da investimenti rivolti, in realtà, ad altri scopi.

Il gruppo di intangibili, generati da questo secondo ordine di attività, è molto vasto e pervade la struttura aziendale a tutti i livelli, esempi sono: il know how commerciale e tecnologico, il sapere organizzativo, le conoscenze sul mercato, la formazione del personale, ecc.63

Le attività indirizzate direttamente alla produzione di risultati possono indirettamente concorrere allaumento del patrimonio intangibile su due piani: sia attraverso lesplicarsi di attività che permettono il raggiungimento di un determinato obiettivo-risultato definito in ambito strategico, sia attraverso lordinario svolgimento delle funzioni operative eseguite nella quotidianità64.


Anche Itami, nella sua opera Le risorse invisibili”, afferma che le risorse intangibili si possono accumulare in due modi”. (Secondo lautore) una prima via è quella di compiere azioni specifiche per raggiungere lo scopo”, mentre, una seconda via, indiretta, è riconducibile a quelle operazioni, nelle quali “le risorse vengono accumulate come sottoprodotti appunto delle operazioni giornaliere”.65

Le risorse-attività iscrivibili nello Stato Patrimoniale, caratterizzate dal requisito dellonerosità specifica, sono tipicamente il prodotto della prima tipologia di attività, ci le attività direttamente ordinate alla generazione di risorse immateriali.

Mentre   le   risorse   risultanti   dalla   secondo   tipologia,   cioè   dalle   attività direttamente indirizzate ai risultati, non possiedono il carattere dellonerosità specifica   e   in   linea   di   principio   non   sono   ammesse   nel   capitale   di funzionamento. 66

Sono  più  duno  i  motivi  che  impediscono liscrivibilità  delle  appena  citate risorse, e che sono collegati, non solo al primo requisito, ma anche agli altri due, a riprova della stretta interconnessione che esiste tra i requisiti.

In primo luogo, la difficoltà nasce dalla spiccata ambiguità causale 67  tipica di tale tipologia di risorse. Tale espressione sintetizza la diffusa incapacità di enucleare le operazioni specifiche e i costi sopportati, che hanno permesso la generazione e lo sviluppo di queste risorse.

Infatti le suddette risorse tendono a formarsi, in modo incidentale e inconsapevole, nel divenire ordinario dello svolgimento dellattività aziendale; quindi è difficile scorgere le relazioni dirette di causa-effetto tra le risorse ed i comportamenti che le hanno originate.

Oppure, esse possono essere chiaramente ricollegabili ad un preciso flusso di spesa, ma come risultato secondario e derivato di un investimento principale.


Al fine di evitare duplicazioni di valore del capitale e sovrapposizioni68, tali valori intangibili vengono esclusi dal capitale di bilancio e vanno ad aumentare la compagine delle risorse invisibili.

In secondo luogo, i benefici economici delle risorse, generate da attività direttamente finalizzate ai risultati, emergono, solitamente, in modo non prevedibile, ci si ha consapevolezza dei margini prospettici solo ex-post, quando ormai non son più capitalizzabili nello Stato Patrimoniale i costi che hanno contribuito a produrli.




Infatti ,a tal proposito, dobbiamo ricordare che liscrivibilità è subordinata allaccertamento dellutilità futura69  che deve essere presunta nellesercizio di sostenimento del costo.

Nel caso in cui il benefico futuro sia riscontrato in un secondo momento, non è consentito che i costi precedentemente iscritti in Conto Economico, come componenti negative desercizio, possano essere recuperati per liscrizione nellattivo dello Stato Patrimoniale tra le immobilizzazioni.


Il valore intangibile creato sia nello svolgimento corrente dellattività aziendale, sia nel conseguimento dei risultati, rientra di norma nello schema appena descritto, infatti la manifestazione dei benefici si ha in archi temporali di regola medio-lunghi, difficilmente in periodi brevi.

In terzo luogo, dai due motivi appena esposti, ci la difficoltà di collegare le risorse a costi storici, e la problematicità di riuscire a prevedere i margini prospettici, consegue limpossibilità di definire un valore attendibile per queste risorse, e cpreclude liscrivibilità.

1.2.2. LATTESA DELLUTILITÀ FUTURA COME CRITERIO FONDAMENTALE.

Una risorsa immateriale per essere contabilizzata come elemento dellattivo patrimoniale, oltre ad essere identificata tramite lonerosità specifica, deve presentarsi come foriera di un flusso di benefici economici di probabile manifestazione futura, la cui disponibilità e fruizione sia controllabile dallazienda.

Il concetto di flusso di benefici economici futuri p essere inteso, secondo lapproccio anglosassone e linterpretazione dello IASC, come il potenziale contributo, diretto o indiretto, in termini di miglioramenti dei flussi finanziari e di flussi equivalenti, che affluiranno allimpresa grazie al controllo che essa esercita sullattività.70

Con lespressione flussi di benefici economici”, nellaccezione contabile del termine, sintendono le utilità future che il bene-risorsa cede, in modo differito, sotto   forma   di   risparmi   di   costo   o   incrementi   di   ricavi,   che   non   si verificherebbero in assenza di tale bene; oppure come migliori prospettive reddituali rispetto a quelle che si avrebbero in assenza della risorsa.71


Una risorsa p essere riconosciuta come fattore produttivo strutturale, quando non esaurisce la propria utili nellesercizio di sostenimento dei costi, ma manifesta unalta capacità di produrre benefici economici negli esercizi futuri72, in modo graduale e continuo nel corso della sua vita economica e del periodo dammortamento.

E in base alla capaci di produrre benefici economici di probabile manifestazione futura che un bene p essere capitalizzato ed accolto, come componente  del  capitale  di  funzionamento,  nello  Stato  Patrimoniale;  ed  è, invece, in base alla dubbia convinzione che un bene possa cedere utilità negli esercizi futuri, che è preferibile imputarlo, come costo desercizio, in Conto Economico.

Sullutilità futura non vi può essere certezza, in sede di redazione del bilancio, poic nel presente, in nessun caso, si p conoscere, in modo certo, la capacità di un bene di generare utili nel futuro; in particolare, se si considerano archi temporali pluriennali, la cui ampiezza temporale rende maggiormente labile la capaci e lattendibilità di previsione.

Così chi redige il bilancio basa la scelta, discrizione o meno di una risorsa, su stime e previsioni soggettive che al massimo possono essere altamente probabili, ma mai certe ed indiscutibili73.

Il valutatore, nella stima del capitale di bilancio, deve ragionare in termini di probabilità dei benefici; ci deve valutare se sulla base dei presupposti presenti, la probabilità che, negli anni futuri, i benefici economici attesi si possano manifestare realmente, è alta e ragionevole, oppure è dubbia e debole.

Nel primo caso liscrizione della risorsa allorigine di tali benefici è ragionevole e motivata, mentre nel secondo caso sarebbe preferibile evitare la capitalizzazione, sebbene vi sia una seppur bassa probabilità di utilità differita.

Quanto appena detto rappresenta una semplificazione, poic non vi sono né una definizione univoca un grado accettabile di probabilità oggettivamente riconosciuti, in base ai quali è possibile definire i confini entro cui i benefici economici possono dirsi di manifestazione certa oppure no.

Nella redazione del bilancio, giocano un ruolo fondamentale le valutazioni soggettive del soggetto redattore del bilancio, la sua esperienza e il suo buon senso. Ma tale soggettività non deve mai tradursi nella liber per il redattore di agire in modo arbitrario e discrezionale74; egli deve sempre seguire, come guida i principi, gli schemi e le regole codificate per la costruzione del bilancio75.

In particolare deve applicare il principio di prudenza, necessario di fronte allelevata aleatorietà dei benefici economici degli intangibili, che deve configurarsi come elevato grado di attenzione e discernimento nella stima delle condizioni economiche aziendali necessarie per la capitalizzazione76.

L’applicazione del principio di prudenza non deve giustificare uneccessiva allocazione  dei  costi  per  le  risorse  intangibili  in  Conto  Economico  o  una sottovalutazione delle valutazioni delle attività immateriali77, perc altrimenti si avrebbe un peggioramento della qualità dellinformazione esterna aziendale, e si andrebbe contro al finalismo dominante del bilancio, ci la rappresentazione del capitale di bilancio che sia il più possibile vicina alleffettivo capitale dazienda.

L’attesa di benefici futuri p dirsi ragionevole quando limpresa esercita e mantiene il controllo della risorsa78, infatti tale controllo sul bene da parte dellazienda, indirettamente, attesta la predisposizione al futuro utilizzo, e sottintende il preventivo accertamento della sua funzionalità.

I concetti di controllo economico e di benefici economici sono tra loro strettamente correlati, ricordiamo che il secondo requisito si esplica nellattesa di benefici economici probabili, che siano controllabili dallazienda.

Infatti, come chiarisce anche lo IAS 38, il controllo economico su un bene, da parte di unazienda, può essere definito come la possibilità, che essa ha di usufruire, direttamente ed in modo esclusivo (escludendo i terzi dal loro godimento), dei benefici economici attesi dallutilizzo di tale bene.

Il controllo economico si ha quando lazienda ha leffettiva disponibilità del bene e può avvalersene liberamente per i propri fini.

Molto spesso il controllo, come godimento esclusivo dei frutti di una risorsa, ha il suo fondamento nel riconoscimento di una tutela giuridica (controllo legale) dello sfruttamento delle risorse immateriali, derivante da leggi o contratti giuridici. Esempi di risorse tutelate legalmente sono i marchi registrati, i diritti di brevetti, le licenze, il contratto di imposizione di segretezza ai dipendenti. Ma può anche accadere che il dominio della risorsa sussista, senza che vi sia alcun diritto reale su di essa; oppure vi sono casi in cui vi è tutela legale, ma essa non assicura il dominio.

La dottrina, ad unanimità, riconosce che il controllo economico non necessariamente implica il controllo legale e la proprietà del bene79  Esempi di risorse patrimoniali controllate, senza alcun riconoscimento di tutela giuridica, sono il know how e le formule industriali segrete; per tale tipologia di risorsa il godimento esclusivo da parte dellazienda dei loro benefici economici, non è garantito da strumenti giuridici, come accade per il diritto di brevetto, ma dalla segretezza, che li rende conoscenze e risorse esclusive per lazienda.

La dottrina è concorde, anche, nel rifiutare la proprietà e i diritti reali, parziali o totali, come elementi sufficienti a garantire il controllo di una risorsa e lappartenenza di  questa  tra  i  componenti del  capitale.  Questa  posizione  si scorge nelle parole di Besta: egli afferma che “il diritto di possedere una cosa o di averla per sé solo non val nulla.80  LAutore, per chiarire meglio il concetto, utilizza lesempio dei beni legalmente di proprietà, ma non disponibili, percrubati: Il legittimo proprietario serba tutti i diritti sulle cose sue anche quando gli siano state rubate; ma se non vi ha nessuna probabilità di recupero, quelle cose per lui non valgono più nulla81.

Per soddisfare il secondo requisito dellattesa di benefici economici futuri controllabili, non basta verificare la presenza del controllo; deve realizzarsi il controllo assoluto82, cioè lazienda deve avere piena disponibili sulla risorsa per il conseguimento dei propri fini e non vi deve essere alcuna ingerenza o capaci dinterferenza da parte di terzi soggetti nella gestione di questa.

Sintetizzando, il controllo assoluto ricorrere quando lazienda p dominare in modo pieno ed esclusivo le risorse, sulla base di un titolo di proprietà o diritto di utilizzo (royalties), in virtù di un diritto giuridico, ovvero in vir di un controllo di fatto che prescinde da tutele giuridiche.

Le risorse controllabili in modo assoluto dallazienda sono raggruppabili in quattro tipologie:

     le risorse che limpresa possiede in virtù di un diritto di proprietà o in virtù di un contratto di licenza; come i marchi, i brevetti, i diritti dautore, i software;

     le  risorse  che  lazienda  possiede  in  vir di  un  atto  unilaterale  della pubblica amministrazione; come le concessioni pubbliche, le licenze;

     le risorse che limpresa possiede con vincolo di segretezza, conoscenze che lazienda vuole tenere segrete, know how;

     le  conoscenze  che  limpresa  possiede  in  forma  esclusiva;  portafoglio clienti, rete distributiva.

I benefici economici attesi, legati ad una risorsa, in alcuni casi possono essere quantificati tramite luso di stime ragionevoli basate sullanalisi differenziale, la quale permette di calcolare i margini incrementali derivanti dallimpiego di tale risorse.83




In altri casi, invece, i benefici economici futuri sono indiscutibilmente riconosciuti, ma vi p essere difficoltà nel quantificarli in modo attendibile, attraverso   una   stima   dei   risultati   differenziali  che   producono.   Così,   la valutazione del valore della risorsa, non essendo possibile la stima dei risultati, viene determinata in funzione dei costi sostenuti per la realizzare o acquisire tale risorsa.

Il terzo requisito è strettamente collegato alla determinazione del valore della risorsa.

1.2.3. L’ATTENDIBILE VALUTABILITÀ AUTONOMA.

Il terzo requisito, individuato dalla dottrina, che una risorsa immateriale deve possedere per essere qualificata attività patrimoniale, consiste nella possibilità di misurare in modo attendibile il valore di tale risorsa.84

Infatti, solo le condizioni immateriali per le quali è possibile determinare una separata valutazione in termini monetari, che goda di un buon grado di attendibilità, è ammessa liscrizione nellattivo dello Stato Patrimoniale, tra i fondi di valore che danno espressione e misurazione al patrimonio di gestione.

Tale requisito deve essere rispettato al fine di non iscrivere in bilancio, risorse il cui valore non sia determinabile con sufficiente ragionevolezza, violando il principio di “prudenza” ovvero il principio di “verità.


Risorse   immateriali  potranno   figurare   come   assets  intangibili,  alla   sola condizione che sia possibile misurarle nel loro valore, attraverso criteri di valutazione adeguati.85

Il legislatore, in tal senso, ha prescritto nellart. 2426 punto1, che le immobilizzazioni immateriali devono originariamente essere iscritte al costo sostenuto per acquisirle o produrle internamente.

A rigor di logica la tecnica contabile avrebbe dovuto preferire criteri di valutazione adeguati, più che a valutare secondo i costi, a misurare i benefici futuri ottenibili da un fattore pluriennale e strutturale, quali le immobilizzazioni immateriali; ma tali metodi producono dati previsionali basati su congetture e stime difficili da calcolare nella pratica e caratterizzate da un alto valore dincertezza,  in  piena  contraddizione  con  limpostazione  prudenziale  del bilancio desercizio italiano.86


La scelta normativa orientata sul criterio del costo è motivata da un insieme di fattori;  in  particolare  dalloggettività87   che  lo  rende  metodo, approssimativamente, certo e affidabile, poic calcola il valore delle risorse sulla base dei costi diretti ed indiretti sorti e registrati in contabilità88, e non sulla base di congetture previsionali.

Altri pregi indiscutibili del criterio del costo storico sono la relativa facilità di applicazione, la verificabilità del processo estimativo, la controllabilità dei risultati e, infine, il buon livello di approssimazione del presunto valore corrente.89

Nel caso in cui non si disponga del valore oggettivo” di riferimento rappresentato dal costo di acquisto o di produzione non è possibile il rinvio alla competenza dei successivi esercizi dei costi sostenuti; in tali circostanze, infatti, la malcerta stima dei valori in oggetto postula, nel rispetto del principio della prudenza, liscrizione del costo come componente negativa di reddito desercizio”.90

In tal senso il principio contabile dedicato alle immobilizzazioni specifica che una risorsa intangibile per essere iscritta, come componente del capitale, tra le immobilizzazioni immateriali, deve derivare da costi, oltre che effettivamente sostenuti e che promettono benefici economici futuri ad utilità pluriennale, che siano anche “identificabili e attendibilmente quantificabili91.

La misurabilità, oltre che attendibile, deve essere separata, cioè deve essere possibile misurare la singola risorsa o il singolo costo nel suo valore, distintamente dallapporto di altri fattori aziendali.

In armonia con quanto detto sopra, prima della misurabilità della risorsa, si deve verificare se tale risorsa è identificabile autonomamente rispetto allinsieme di tutti quei fattori non dotati di autonoma rilevanza, strettamente legati al sistema azienda e non quantificabili e identificabili disgiuntamente dal complesso aziendale92, che solitamente compongono lavviamento implicito93.

Solo  dopo  aver  verificato  la  possibilità  di  identificarla separatamente come risorsa autonoma, dotata di un proprio valore, si passa a valutare se è possibile trovare un valore certo per esprimere la sua capacità di contribuire, come componente patrimoniale, a creare valore.

Parte della dottrina94  considera criterio molto efficace nella distinzione e classificazione delle risorse intangibili lidentificabilità. Tale criterio permette dindividuare due macrocategorie di risorse intangibili: quelle identificabili e quelle non identificabili.

Le risorse immateriali identificabili, sono quelle dotate di autonomia, nel senso che si possono autonomamente identificare e valutare in ambito aziendale (i marchi, i brevetti, diritti dautore, spese dimpianto e ampliamento, spese di ricerca e sviluppo, avviamenti pagati, quota di mercato, oneri di formazione del personale ecc..).

I beni immateriali identificabili, a loro volta, possono essere scomposti in trasferibili separatamente e in trasferibili solo congiuntamente allazienda.

Infatti , lidentificabilità non comporta necessariamente la trasferibilità; vi sono valori immateriali identificabili, così strettamente correlati e condizionati nel proprio  valore  dallappartenenza  allazienda  nella  quale  si  sono  venuti  a formare, da non potersi neppure ipotizzare una separazione da questultima95, come accade ad esempio per gli oneri pluriennali come le spese di pubblici e i costi di R & S.

Questi ultimi rappresentano quella porzione di risorse identificabili e iscrivibili, non dotate del requisito della trasferibilità, che, per loro natura, possono essere cedute solo congiuntamente allazienda o a rami di essa.


Vi sono, inoltre, intangibili identificabili (in linea di principio gli intangibili giuridicamente tutelati) autonomamente, o tuttal più insieme con uno o pochi altri fattori, separabili dallazienda e cedibili a terze economie senza che ne sia pregiudicato il valore, come i brevetti, le licenze, i marchi, le reti di vendita.

Il carattere dellautonoma identificazione è presupposto per lautonoma rilevazione   e   valutabilità   in   bilancio.   Esso   rappresenta   una   condizione necessaria, ma non sufficiente per liscrivibilità tra le componenti patrimoniali. Infatti, verificata lidentificabilità, devono essere verificati anche lattendibile valutazione e i due requisiti precedentemente descritti dellonerosità specifica e dellutilità pluriennale.96

La seconda macrocategoria, delle risorse immateriali non identificabili, comprende gli intangibili non suscettibili di specifica individuazione, caratterizzati  da  uno  stretto  collegamento  con  le  strutture  aziendali  e  le operazioni gestionali, per i quali non è in alcun modo ipotizzabile una distinta rilevazione, tanto meno la separazione dallunità produttiva97; in tal caso siamo di fronte a risorse, che per le loro caratteristiche non possono trovare autonoma collocazione tra le poste dello Stato Patrimoniale, e rimangono invisibili, cioè non rilevano ai fini della determinazione del capitale di funzionamento, ma sono determinanti e considerate nellottica del capitale economico.

Esse vanno ad alimentare ed integrare quellindefinita “area grigia” che è lavviamento, il quale p essere visibile contabilmente solo al verificarsi di operazioni straordinarie. Riconducibili a tale gruppo sono, ad esempio, le competenze manageriali, la credibilità, la struttura organizzativa, le conoscenze e la dedizione del personale.

Il criterio dellidentificabilità è molto importante perc esso permette di ridimensionare lavviamento, invisibile in bilancio; tramite il processo dindividuazione degli specifici beni immateriali ed il loro apprezzamento è possibile dare visibilità a elementi che altrimenti rimarrebbero nellindistinta dimensione del goodwill99, permettendo di migliorare e rendere più efficiente e completa linformativa di bilancio.

Nel caso contrario in cui vi fosse la sola distinzione, molto più rigida, tra risorse trasferibili e non trasferibili, avremmo una configurazione di avviamento molto ampia  e  la  mancata  esposizione  di  un  gran  numero  di  intangibles  non riconosciuti come attività patrimoniali; tutto ciò contribuirebbe a far aumentare il divario tra il capitale di bilancio e leffettivo capitale aziendale, con la conseguenza dellincompletezza informativa del bilancio.100

Il principio secondo cui possono risultare iscritte in bilancio solo le entità suscettibili di un attendibile valutazione conferisce carattere di obiettività ai valori di bilancio, ma porta allesclusone non solo di tutti quelli elementi riconducibili allavviamento originario, ma anche dei beni acquisiti a titolo gratuito.

È largamente accettato dalla dottrina, quanto prescrivono sia i principi contabili nel documento n.24, riguardo alla non ammissione tra le poste dello Stato Patrimoniale dei beni immateriali ricevuti a titolo gratuito101, a causa della mancanza del presupposto fondamentale, rappresentato da un riferimento valutativo attendibile, come un prezzo pagato o un costo sostenuto.

Il presente criterio dellattendibile misurabilità, possiede un forte carattere selettivo, infatti per gran parte delle risorse intangibili partecipanti alla combinazione produttiva aziendale, vi è limpossibili di quantificazione in termini monetari certi.

La forte contrazione quantitativa dell’ insieme delle attività patrimoniali immateriali, iscrivibili  nellattivo  ,  rispetto  allinsieme  ben  più  ampio  delle risorse intangibili , intese in senso lato, dipende da molti fattori e situazioni, ma il terzo requisito influisce nellaumentare tale divario; infatti, mentre per le risorse  è  disponibile unalternativa tra  lespressione  monetaria e  le  unità  di misure non monetarie, per le attività patrimoniali si ha solo lespressione monetaria.102.

Scarica gratis L’identificazione delle risorse immateriali al fine della rappresentazione contabile degli intangible assets nel bilancio d’esercizio
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