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“Dal D.lg.n. 286/99 alla Carta degli enti locali del Gennaio 2007: i provvedimenti più importanti nella normativa italiana”




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Dal D.lg.n. 286/99 alla Carta degli enti locali del Gennaio 2007: i provvedimenti più importanti nella normativa italiana



1.1 Il D.lg. n. 286/99

È necessario  ricordare preliminarmente che sulle aziende e le amministrazioni del settore pubblico gravitano differenti tipi di controllo:

   controlli esterni e controlli interni a seconda  dell’appartenenza o meno dell’ente all’organo di controllo;

    controlli preventivi, concomitanti e successivi a seconda della tempistica con cui vengono svolti;

   controlli di legittimità e di merito aventi rispettivamente ad oggetto la regolarità di singoli atti di gestione e la corrispondenza ai principi della sana gestione della stessa.

Il processo riformatore dei controlli amministrativi ha inizio nella seconda metà dell’800 e si caratterizza per il passaggio attraverso più fasi, nel corso delle quali il controllo assume differenti forme e caratteristiche. La prima fase, che si protrae fino agli  anni  80 del  900,  vede  l’attività  di controllo assumere  la  forma  di controllo preventivo di legittimità degli atti rispetto al dettato normativo, impedendone l’efficacia in caso di riscontrata illegittimità. La seconda, caratterizzata dagli interventi normativi della fine del 900, vede invece l’affermarsi dei principi innovatori della disciplina dei controlli amministrativi. Qui, il sistema  di controllo interno  della  Pubblica  Amministrazione  diventa  il fulcro intorno al quale gravitano le nuove modalità valutative dell’azione amministrativa, nonché lo strumento in grado di assicurare il continuo miglioramento dell’efficienze di tale azione, o quanto meno il raggiungimento del livello fissato in sede di programmazione. Inoltre, nei primi anni novanta i criteri di efficacia, efficienza ed economicità investono l’azione amministrativa e la gestione nel suo complesso, della quale misurano i risultati, i tempi, i modi e i costi di svolgimento.


Nella terza fase, alla fine degli anni novanta, vengono definiti i connotati tipici del controllo interno della pubblica amministrazione. In particolare, la legge n.59 del 15 Marzo 1957, la cosiddetta legge Bassanini, prevede una delega legislativa tesa a riordinare e potenziare i meccanismi e gli strumenti di monitoraggio e valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell’attività svolta dalle amministrazioni pubbliche.

I principi per l’attuazione di tale delega previsti dall’art. 11 al 17 , hanno trovato espressione nel Decreto Legislativo n. 286 del 31 Luglio 1999 che rappresenta il primo vero  e proprio intervento organico in materia di controlli interni, che si inserisce abrogando la disciplina sulla verifica dei risultati di gestione prevista dall’art. 20 del d.lsg. n. 29/93. Il suo scopo è quello di definire un impianto dei controlli interni valido per tutte le amministrazioni, con la possibilità di derogare in relazione  alle  specifiche  caratteristiche  delle singole  amministrazioni,  senza poter disattendere però i principi generali. È previsto infatti che i suddetti principi possano essere recepiti dalle regioni nell’ambito della loro autonomia legislativa ed organizzativa e derogati da parte delle amministrazioni pubbliche. Da ciò si evince la notevole flessibilità che caratterizza il modello proposto dal decreto, in grado di adattarsi alle composite e diverse caratteristiche dei vari enti pubblici. Inoltre, vengono ridefinite con maggior chiarezza le competenze dei vari uffici, con attribuzione di compiti ad organi più idonei ad espletarli e riducendo cosi notevolmente i dubbi interpretativi e la confusione di ruoli che contraddistinsero la fase iniziale attuativa dei controlli interni.

Nel rispetto dei criteri ispiratori dell’organizzazione delle aziende pubbliche e delle  loro finalità  istituzionali,  viene  dunque  delineato  un nuovo sistema  di controllo che  si  articola  su  ben  quattro  differenti  tipologie,  che  vedremo  in seguito nel dettaglio, e che portano  all’individuazione di nuovi elementi caratterizzanti il sistema nel suo complesso:

   il  collegamento  del  controllo strategico  all’attivi di programmazione strategica e di indirizzo politico-amministrativo;

   la diffusione del controllo di gestione nelle singole unità organizzative;


   l’integrazione delle funzioni di controllo strategico, di valutazione e di gestione;

   l’esclusività dei soggetti a  cui compete il  controllo di regolarità amministrativo-contabile.

Le quattro tipologie di controllo di cui sopra sono:

1. Il controllo di Regolarità Amministrativa e Contabile

Veniva tradizionalmente attuato esclusivamente secondo il modello ispettivo, che si esplicava mediante un’attività di verifica su singoli atti per stabilirne la conformità o meno alla norma. Si trattava di un controllo caratterizzato da profili di repressività e mirante ad evitare il verificarsi di deviazioni rispetto al parametro considerato, ovvero  a ripristinare la legalità violata e a sanzionare il responsabile di eventuali violazioni.

Nella  moderna accezione,  il controllo di regolarità  amministrativa  e contabile mantiene lo scopo di monitorare e verificare la regolarità delle procedure  e degli atti adottati dall’organizzazione, rilevando gli eventuali scostamenti rispetto a norme, regole e disposizioni interne, ma in più, si preoccupa anche di evidenziare l’affidabilità dei sistemi di controllo, le eventuali proposte di modifica regolamentari, o altri suggerimenti volti a superare le difficoltà registrate.

In altri termini, può essere definito come l’insieme degli strumenti organizzativi istituiti  allo  scopo  di raggiungere,  con un ragionevole  grado  di sicurezza,  i seguenti obiettivi:

-     rispondenza  delle  attività  svolte  ai  principi di legittimità,  regolarità  e correttezza;

-     corretta  applicazione  delle  disposizioni  che  regolano  il  funzionamento delle strutture;

-     rispetto dei principi di autonomia e indipendenza del personale;

-     effettuazione  delle  operazioni  secondo  le  direttive  generali  o secondo specifiche indicazioni impartite dalla direzione;

-     registrazione corretta di tutte le operazioni allo scopo di redigere bilanci e situazioni  contabili  secondo  corretti  principi contabili  e  di garantire  la salvaguardia del patrimonio dell’amministrazione;


-     accesso  ai  beni  dell’amministrazione  consentito  solo  nei  limiti  delle autorizzazioni conferite dalla direzione;

-     verifica che le registrazioni relative ai beni dell’amministrazione  trovino riscontro nell’esistenza fisica dei beni stessi ed opportune azioni vengano intraprese in merito ad eventuali differenze riscontrate.

Più  nel  dettaglio,  nell’ambito  dei  controlli interni,  il  controllo di regolarità amministrativa contabile è deputato  a presidiare, con un monitoraggio in itinere, il grado di raggiungimento della conformità ad atti e regolamenti, essendo esso stesso inteso  come il massimo  indicatore di un corretto governo delle  regole nella pubblica amministrazione”.

Stando a queste nuove linee guida, si pone l’accento sul principio della cosiddetta autotutela amministrativa, in base alla quale, nel caso in cui vengano individuati all’interno  dei  propri atti  elementi  di irregolarità  o di illegittimità,  è la  stessa amministrazione che può procedere  a rettificarli, integrarli o addirittura annullarli. Merita infatti attenzione, il fatto che, accanto ai controlli di tipo tradizionale, miranti a verificare la legittimità, emerge sempre di più l’esigenza di impedire il verificarsi dell’illegittimità, individuando le situazioni dalle quali potrebbero emergere eventuali irregolarità e gestire il relativo rischio, introducendo o monitorando i presidi di controllo. Anche il  controllo di legittimità necessita dunque di una rivisitazione, tale da renderlo idoneo, ove possibile,  a  svolgere  i suoi  effetti  prima che l’illegittimità  si  sia  manifestata, prevenendone quindi la realizzazione. L’esito del controllo non è più solamente la demolizione degli atti amministrativi gia emessi, ma concerne anche l’apporto di una forma di collaborazione finalizzata a rendere migliore la gestione. Occorre sempre considerare  che il controllo così inteso  risulta  anche determinante  per svolgere atti di deterrenza verso la commissione di eventuali illeciti da parte dei pubblici funzionari. Tuttavia il controllo di regolarità amministrativa e contabile non può essere attuato  unicamente  in tale  forma,  ma deve fornire  un proprio valore aggiunto, contribuendo a rinvenire le cause delle eventuali illegittimità e a proporre le iniziative necessarie per rimuoverle gia in via preventiva, cosi migliorando e non ostacolando la struttura organizzativa. Si tratta dunque di


un controllo con funzione  collaborativa,  avente  cioè  lo scopo  di coadiuvare l’organo o il soggetto controllato a stimolare il processo di autocorrezione ed a facilitare il perseguimento degli obiettivi programmati. Da strumento di riscontro burocratico e formale, il controllo di regolarità diviene strumento di risposta alle esigenze funzionali dell’organizzazione. Esso si identifica così nello svolgimento di  un’attività  di  auditing,  cioè  attività  dirette  ad  accertare  l’affidabilità  del sistema nel suo complesso, con una duplice funzionalità: da un lato, valutare la legittimità dei singoli atti ed il rispetto delle norme,  ed è in tal modo inteso nel senso  tradizionale,  dall’altro,  verificare  il  rispetto  dei  principi che  informano l’attività amministrativa anche con riferimento alle modalità con cui l’attività è svolta e organizzata. In questa seconda accezione il controllo riguarda la gestione nel  suo  complesso  e  verifica  che  i processi  nei  quali  le  attività  si  esplica  si svolgano nella maniera più conforme ai principi normativi e organizzativi. Ciò al fine di assicurare che siano posti in essere efficacemente i presidi di controllo di primo livello e per evitare che i potenziali rischi di illegittimità si concretizzino. Avviene  cosi  il  passaggio  da  una  concezione  di  controllo inevitabilmente orientata al passato, in grado di individuare le disfunzioni, gli errori ed il loro responsabile con una possibilità limitata di evitare il loro ripetersi, ad una che si proietta  invece  al  futuro e  guarda  a  i risultati  conseguiti  e  conseguibili,  con l’intento di promuovere miglioramenti della performance.

In questo  modo il  danno  o l’illegittimità  non vengono  repressi  dopo la  loro manifestazione, ma si interviene preventivamente, individuando il rischio potenziale, unitamente alle sue cause, e ponendo  i presidi per evitarne o renderne difficile la concreta verificazione. Si realizza in sostanza un’attività attraverso la quale promuovere una gestione del rischio.

Ciò tuttavia, non vale a far diventare il controllo di regolarità amministrativa un controllo di tipo preventivo,  ma  fa  si  che  si  venga  a  creare  un sistema  di monitoraggio interno, in grado di fornire certezze alle procedure amministrative. Il processo  di controllo così articolato perviene alla gestione dei rischi, assicurandone la consapevolezza, diminuendo le probabilità che si manifestino e, in ultima analisi, contenendo gli effetti negativi del loro eventuale manifestarsi.


L’idea  guida  è quella  di proporre un value  for money audit della  funzione  di controllo all’interno di una P.A., in quanto i controlli costano e assorbono tempo anche a chi è oggetto  di controllo. La contropartita deve essere necessariamente una diminuzione del rischio gestionale ed organizzativo, ovvero una situazione accettabile e relativa tranquillità, non priva di rischi, ma comunque calcolati e gestiti.

Vi sono, tuttavia, dei principi generali, costituzionali e ordinamentali dei quali bisogna necessariamente tener conto nell’ottica di un sistema di autotutela cosi delineato:

-     l’obbligatorietà  dei  controlli, in quanto  la  gestione  pubblica  non può essere sottratta  a verifiche e rendicontazioni;

-     l’attività di controllo non deve assumere carattere di autoreferenzialità né costituire un appesantimento del procedimento;

-     la verifica non può essere scissa da processi di programmazione in cui si esplicitano le scelte di governo ed inoltre deve affiancare in itinere la gestione.

In tema di requisiti da adottare inoltre, è bene evidenziare che per attivare il sistema di controllo di regolarità amministrativa, sarà necessario verificare preventivamente la presenza di una serie di elementi, quali:

1. l’acquisizione  delle  conoscenze   relative  a   leggi,  norme,  regolamenti  e direttive interne per la costruzione delle griglie di controllo;

2. l’analisi della struttura organizzativa con riferimento soprattutto ai centri di responsabilità;

3. l’analisi del sistema di contabilità adottato  e la sua consultabilità;

4. l’analisi sull’affidabilità dei dati disponibili;

5. l’analisi     delle    professionalità     presenti    da     impegnare     nel    servizio    per programmare la formazione e l’aggiornamento degli auditors.

Il quadro complessivo così delineato è in grado di costituire una solida base per l’implementazione del controllo, che a sua volta richiede il rispetto di determinati principi esposti dall’art.2 del decreto in esame: il nuovo controllo contabile deve infatti, essere esercitato secondo “i principi della revisione aziendale”, osservati


dagli ordini professionali operanti nel settore. Ciò lascia intendere chiaramente che il tradizionale sistema di controllo contabile è adesso un “auditing” a tutti gli effetti, che si rifà ai canoni generali della revisione aziendale, segnando una vera e  propria svolta nel contesto  pubblico italiano. Gli strumenti adottati di conseguenza, saranno le tipiche tecniche basate su standard certificati dalla professione a livello nazionale e internazionale, basate sull’utilizzazione di sistemi di controllo vari a campione, ex post, su procedure, su transazioni, sui sistemi informatici e informativi – attraverso l’uso di diversi livelli di professionalità e di programmi di lavoro dettagliati e approfonditi.

È sempre l’art. 2 a stabilire quali soggetti siano incaricati ad assolvere tale attività, stabilendo a priori che debba comunque  trattarsi di un soggetto terzo, indipendente e qualificato, interno alla struttura ma non coinvolto nelle procedure di contabilizzazione e rilevazione dei dati. In altre parole, ci si riferisce agli organi di revisione, agli uffici di ragioneria, ai servizi ispettivi, alla Ragioneria Generale dello Stato e, più in generale a tutti gli organi preposti a tale attività di controllo in base  alle  vigenti  disposizioni  nei  diversi  comparti  della  pubblica amministrazione. Lobiettivo è quello di verificare il rispetto delle regole nello svolgimento  dell’attività  amministrativa  che traggono  origine  non soltanto  da norme giuridiche (controlli di legittimità) e di contabilità (controlli contabili), ma anche  da  altri principi che  sono  alla base  del buon andamento dell’amministrazione.

Per quanto riguardai soggetti incaricati, il legislatore non ha previsto la creazione di nuove  strutture  deputate a tale  controllo, ma si  è limitato  ad affidarlo  agli organi gia esistenti, dando conferma al riferimento ad un’attività preesistente, anche se notevolmente rinnovata.

Va tuttavia osservato, che la pluralità di soggetti, di cui all’art. 2, essendo assai diversa  per professionalità,  competenze   e collocazione,  ha  destato  non poche incertezze circa la corretta individuazione dell’organo deputato allo svolgimento del controllo di regolarità amministrativa e contabile, soprattutto per la diversità della natura e dell’organizzazione delle strutture della stessa pubblica amministrazione.  Addirittura  alcuni  Ministeri  avevano  inizialmente  stabilito


quale organo di revisione, gli Uffici Centrali del Bilancio, altri, gli uffici ispettivi interni spesso titolari di funzioni diverse tra loro, altri ancora, soggetti diversi appartenenti a funzioni differenti e spesso neanche  coinvolte nella funzione di controllo, se non nella valenza strettamente operativa dei compiti loro assegnati. Ciò che si  è  invece  compreso con chiarezza  è  la  necessi che il  servizio  di controllo interno  di  regolarità  amministrativa,  venga  costruito  a  matrice” dell’organizzazione, sulla base di una scelta che spetta agli Organi di Direzione e Politici. L’importante è che il soggetto responsabile:

-     non si  trovi in un rapporto  di dipendenza  gerarchica  nei  confronti di coloro che verifica;

-     dipenda da un livello sufficientemente elevato della gerarchia aziendale;

-     abbia il supporto del vertice aziendale, sia per la considerazione dei rilievi effettuati, che per la soluzione o il superamento degli stessi;

-     non si occupi g di attività per il controllo di gestione, la valutazione dei dirigenti e il controllo strategico.

Altro  aspetto  fondamentale  da  trattare  in questa  sede  è  come  nel  dettaglio avvenga il processo  di controllo amministrativo contabile, scomponibile in molteplici fasi e cosi schematicamente rappresentabile:

a)  Scelta dell’oggetto di auditing: potrà essere infatti un’area o una funzione, una specifica tipologia di atti o ancora l’universo delle tipologie o addirittura l’universo degli  atti integrato con una certa tipologia.

b) Verifica degli aspetti procedurali e di regolarità degli atti amministrativi

con la quale compilare le griglie di confronto;

c) Stesura  di un piano di auditin, che  assume le  vesti  di un mandato da affidare  agli  auditors:  è  essenziale  a questo  punto la  formazione  degli addetti a tale servizio di consulenza e di supervisione in itinere;

d) Monitoraggio a campione delle determinazioni dirigenziali (ex-post) che implica la necessità di fornire assistenza giuridica ai rilevatori, i quali annotano su una griglia la presenza o meno degli elementi indicativi di un corretto profilo amministrativo;


e)  Visione delle risultanze del controllo da parte del responsabile del servizio di auditing, con evidenziazione delle eventuali irregolarità, osservazioni o chiarimenti da riportare all’interno dei reports;

f)  Gli atti che presentano vizi di legittimità vengono isolati e definiti come casi  di attenzione  da  segnalare  ai  vertici  aziendali:  in questo  modo il Dirigente interessato può revocare o rettificare latto viziato riconducendolo alla legittimità, correggendo  in questo  modo in via immediata la stessa gestione;

g) Consegna dei reports periodici contenenti le segnalazioni di irregolarità degli atti verificati ed una relazione di valutazione complessiva sulla correttezza degli atti adottati e sul peso delle irregolarità riscontrate. Possono inoltre venire incluse ulteriori analisi, rilievi, raccomandazioni e proposte ai dirigenti interessati;

h) Nella fase conclusiva si procede allanalisi e valutazione dei problemi emersi, ed eventuale formulazione di proposte di modifiche procedurali e regolamentari destinate ai dirigenti e vertici aziendali.

Il sistema cosi delineato dà la tranquillità al Vertice aziendale di aver attivato un sistema  di controllo a  garanzia  della  legalità,  da  utilizzare  addirittura  come strumento complementare alla valutazione dei dirigenti come sistema premiante”.  Inoltre,  si  dà  modo ai  responsabili  dell’adozione  degli  atti,  di usufruire di un servizio di consulenza per la redazione degli stessi, l’attivazione dei procedimenti ed i chiarimenti sul quadro normativo.

Terminato il ciclo appena descritto, è possibile iniziarne uno nuovo che partirà ancora  una  volta  dalla  stesura  di un nuovo piano di auditing quale  nuovo mandato per gli auditors.

Alla luce delle metodologie e degli obiettivi per i quali viene posta in essere ogni singola fase del processo, diventa evidente l’esigenza che  il controllo interno di regolarità  debba  evolversi  e  recepire  quei  principi di  internal  auditing che caratterizzano la revisione dei processi aziendali, allo scopo di garantire l’affidabilità del sistema ed avviare cosi un ammodernamento delle metodologie di conduzione  delle  verifiche  ispettive  e  dei  principi di comportamento degli


ispettori,  sempre  nellottica  dell’evoluzione  in senso  aziendale  della  gestione dell’amministrazione pubblica.

In altre parole, vengono fatti propri i principi dell’internal auditing che possiamo cosi schematicamente riportare:

   Indipendenza del sistema di controllo: in assenza di questa diventa impossibile formulare un’imparziale ed obiettiva valutazione; si rafforza quando  è il Vertice a designare e rimuovere il responsabile o quando il servizio è affidato a una struttura  collegiale composta da membri interni ed esterni;

   Imparzialità: attraverso una formale dichiarazione di incaricovengono definite le finalità, i poteri e le responsabilità della funzione di audit; ad esso  segue  un piano  annuale  di auditing  che  vincola  l’azione  al  solo ambito indicato e riporta gli strumenti da utilizzare per garantire l’utilizzo del medesimo metro di valutazione per tutto il corso dell’auditing;

   Contestualità utilità:  è il principio in base al quale non possono essere effettuate verifiche preventive se non nei casi previsti dalla legge1;

   Procedure   di  controllo   selezionate   e   indipendenti:   non  essendo possibile  il  controllo materiale  di tutti i  provvedimenti  adottati,  verrà selezionato  un campione,  a dimostrazione  di una logica  di verifica  che consente di controllare meno atti ma in maniera più significativa;2

   Standardizzazione degli strumenti di controllo: nel caso specifico della pubblica amministrazione si tratta di leggi, regolamenti, procedure, direttive interne e indirizzi di governo, rispetto ai quali si verifica la rispondenza di un atto o di un procedimento;3

   Trasparenza e coinvolgimento dei responsabili dellorganizzazione: il piano annuale di auditing deve essere discusso e reso noto a tutti i membri

dell’organizzazione i cui atti saranno potenzialmente oggetto dei controlli:


ciò contribuisce alla diffusione della cultura per cui i controlli non sono più a carattere  ispettivo né tanto meno andranno confusi con i tradizionali (e superati) metodi preventivi;

   Separazione tra le strutture addette al controllo: è il principio cardine del nuovo sistema delineato dal decreto 286/99: separazione interna tra chi si occupa del controllo di regolarità amministrativo contabile e allo stesso tempo, impossibilità da parte di chi si occupa delle altre forme di controllo previste, di occuparsi altresì del primo.4

Tuttavia, il controllo di legittimi conserva, nel sistema cosi delineato, un ruolo

fondamentale, in quanto posto a tutela e garanzia della legalità dell’azione amministrativa, pur avendo perso quel profilo di centralità che lo caratterizzava non essendo più l’unico controllo previsto nell’ordinamento amministrativo.

Nello specifico, efficacia, efficienza ed economici non attengono solo al singolo atto o al solo modulo operativo, ma riguardano anche i dati strutturali e organizzativi:  perché  tali  principi possano  caratterizzare  l’azione  è  necessario che, ancora prima, essi caratterizzino il sistema organizzativo e strutturale dell’amministrazione. Di qui la sottoposizione a  controllo dell’intero dato procedurale, strutturale e organizzativo, sulla base della considerazione che la previsione organizzativa irrazionale, l’assenza di meccanismi di controllo interno e l’uso incontrollato delle risorse divengono sanzionabili come atti o comportamenti  illegittimi.  Il  nuovo controllo di  regolarità  amministrativa  e contabile, di conseguenza, ha ad oggetto gli atti, le procedure  e la stessa struttura organizzativa dell’amministrazione controllata non essendo più limitato alla mera verifica di regolarità formale dei singoli atti amministrativi. Non a caso l’art. 1 del D. Lgs 286/99 ha sottolineato come tale controllo debba  essere finalizzato

alla garanzia della regolarità dell’azione amministrativa e non del singolo atto.


2. Il Controllo di Gestione

È definito  all’art.  4 come  quel  controllo finalizzato  a  verificare  l’efficacia, l’efficienza e leconomicità dell’azione amministrativa al fine di ottimizzare, anche mediante  tempestivi  eventi  correttivi,  il rapporto tra costi  e risultati.  In altre parole, va inteso come quella procedura con la quale vengono analizzate l’acquisizione delle risorse, la capacità di realizzare un’economica gestione del patrimonio, e, più in generale, di tutte le possibili entrate, a seconda dell’attividell’amministrazione interessata.

Schematicamente, il controllo di gestione deve:

-     rilevare puntualmente e tempestivamente le risultanze della gestione

-     definire   dei   target   attraverso   cui  comprendere   quando   le   predette risultanze siano da considerasi soddisfacenti

-     realizzare un sistema di reporting che individui chiaramente divergenze rispetto alle attese cosi da consentire interventi correttivi

-     favorire  la  buona  operatività  dell’organizzazione  e  del  suo  corretto incidere in linea con gli obiettivi.

Si mette dunque in rilievo un momento fondamentale della verifica, l’analisi del rapporto tra costi e risultati, analisi che in passato è stata trascurata  e che adesso va  a vagliare sul grado di allineamento della gestione e dei risultati rispetto a programmi e obiettivi fissati ex ante. In particolare, le fasi di determinazione dei costi si esplica attraverso:

1) classificazione mediante un piano unico dei conti;

2) localizzazione,  e  quindi l’individuazione  dei  centri  di responsabilità amministrativa;

3) imputazione degli stessi attraverso i centri di costo;

4) analisi  sulla  base  della  loro configurazione  per  servizi,            obiettivi, funzioni e finalità.

Quest’ultima fase può essere effettuata nell’ambito di ciascun livello per obiettivi o funzioni, caratterizzandosi nel primo caso, per la trasversalità rispetto alle varie amministrazioni che concorrono alla sua attuazione, e nel secondo per una migliore valutazione e conoscenza  degli andamenti della spesa pubblica nel suo


complesso. Ciò costituisce allo stesso tempo un valido strumento di supporto alle decisioni  di  politica  economica,  offrendo  un punto di  vista  globale  ai  fini conoscitivi e di raffronto anche in ambito internazionale.

In realtà infatti, il  decreto  attribuisce al controllo di gestione una nuova configurazione rispetto alla precedente, segnando il passaggio da ununica struttura nominata “Servizio di Controllo Interno o “Nucleo di Valutazione5  a una distribuzione capillare delle  unità di controllo, a livello  micro e diffusa perciò  nelle  singole  unità  organizzative  dell’amministrazione.  Il  controllo di gestione diventa un elemento interno di amministrazione attiva, nonché un mezzo di promozione all’autocorrezione gestionale, promuovendo una cogestione dell’attività   amministrativa   tra  controllante   e   controllato,   con conseguenti

maggiori garanzie circa lefficacia, l’economicità e l’idoneità dell’azione amministrativa.

Ogni ente  dov quindi definire  le  unità  responsabili  di  tale  controllo, le procedure di determinazione degli obiettivi gestionali e dei soggetti responsabili, le modalità con le quali rilevare e ripartire i costi tra le unità organizzative, gli indicatori specifici per la misurazione dell’efficacia, dell’efficienza e dell’economicità ed infine la frequenza di rilevazione delle informazioni che può essere  mensile  o bimestrale  a seconda  delle  proposte dei  servizi  del  controllo interno. Nello specifico, per quanto riguarda i soggetti incaricati, lorgano cui è affidato tale tipo di verifica opera all’interno della struttura dell’ufficio amministrativo, poiché è “l’ufficio di controllo di gestione” che deve provvedere al monitoraggio della gestione, alla motivazione dei punti critici, all’analisi delle relative considerazioni, alla proposta di misure correttive e tempestive. Tutto si chiude  con la  redazione  di relazioni  a carattere  riservato  nelle  quali  vengono segnalate al dirigente i punti critici e suggerite le correzioni.

Per quanto riguarda le amministrazioni statali, perché il controllo abbia successo, occorre correlare il momento della programmazione al momento del controllo di

gestione: fondendo le due fasi attraverso uno strumento di lavoro flessibile ed elastico, sa possibile per l’organo amministrativo aggiustare anche in corso d’opera la propria gestione.

Presupposto  fondamentale  del  processo  di controllo di gestione  è  infatti  la pianificazione: solo cosi è possibile creare un circuito completo effettivamente in grado di determinare gli obiettivi e i modi per raggiungerli, misurare i risultati e quindi, in base ad eventuali scostamenti, promuovere le azioni correttive.

Parlare di controllo di gestione in una realtà caratterizzata allo stesso tempo dalla presenza  di  attività  di  internal  auditing,  può lasciar  credere  che  sussistano problemi  in merito  alla  convivenza  fra  le  due forme  di controllo, alla  luce  di possibili sovrapposizioni di funzione tra i due organismi. Entrambi infatti, concentrano la propria attenzione sulla valutazione dei comportamenti e degli atti posti  in essere dai  responsabili  aziendali  di linea  o di vertice,  ma in realtà  la differenza consiste nella diversa missione insita nell’impiego dell’una e dell’altra forma  di controllo. Il  controllo di gestione,  infatti,  finalizza  tutto il  proprio operato al rispetto di un “patto tra vertice e uni operative, “patto basato sul raggiungimento dei risultati che, considerati nel loro complesso, permettono all’azienda di conseguire certi traguardi. Di contro, l’internal auditing imposta gli interventi sulle diverse funzioni aziendali, compiendo  preliminarmente un’attività di studio della normativa e della prassi che governano il processo esaminato e, successivamente, verificando se la rete dei controlli interni permette alla singola transazione ed all’attività svolta nel complesso, di rispondere ai parametri di migliore efficacia ed efficienza possibili. Si cerca cosi di minimizzare la probabilità che si manifestino quegli eventi che possono impedire il completo raggiungimento degli obiettivi aziendali.

Pertanto, controllo di gestione ed internal auditing non solo non presentano aree di intervento in sovrapposizione, ma assumono caratteristiche di complementarietà in unottica di integrazione del complessivo sistema aziendale dei controlli. In comune hanno invece il momento del follow up, nonché il ricorso ad indicatori  di performance.  Il controllo di gestione  infatti,  verifica  le  azioni correttive poste in essere dalle singole strutture operative e cosi, l’internal auditing opera un riscontro sugli effetti delle eventuali modifiche nei sistemi di controllo attivate  dagli  enti  sottoposti  a  indagine,  a  seguito  dei  rilievi  e  dei suggerimenti contenuti nel rapporto finale di auditing.

3. Il Controllo della Dirigenza

Rappresenta  un aspetto  innovativo  tra  le  forme  di controllo, e  riguarda  una valutazione volta a giudicare le prestazioni dirigenziali in relazione alla misurazione degli obiettivi raggiunti e la competenza  e capacità organizzativa dei dirigenti in relazione all’azione gestionale svolta e all’utilizzo e sviluppo delle risorse professionali, umane e tecnico-organizzative disponibili.

È l’art. 5 a stabilire i criteri generali di valutazione da seguire, le competenze  e le procedure: i primi in particolare, implicano un esame delle prestazioni effettuate e dei relativi comportamenti seguiti, non in base a interpretazioni discrezionali ma rispetto ad analisi e riscontri oggettivi, che possono derivare in maniera certa, solo se il sistema dei controlli interni funziona in maniera appropriata.

Rispetto infatti, al sistema dei controlli interni inteso nel suo complesso, ha un collegamento diretto con il controllo di gestione poiché procede a verificare se il risultato riscontrato da quest’ultimo sia imputabile (ed in quale misura) ai singoli dirigenti dell’unità organizzativa controllata. In realtà l’integrazione fra le due forme di controllo si mostra da subito come di elevata importanza, in relazione al fatto che i risultati del controllo di gestione costituiscono una banca dati fondamentale dalla quale ricavare informazioni sul grado di conseguimento degli obiettivi,  sulle  modalità  di utilizzo delle  risorse,  sullo  stato  di attuazione  dei programmi e quindi i livelli di efficacia, efficienza ed economicità raggiunti ai fini della valutazione del personale ed in particolare della dirigenza.

In realtà, g negli ultimi anni, lo studio dei sistemi di valutazione delle prestazioni del personale ha subito un particolare incremento nell’ambito della pubblica  amministrazione,  dovuto essenzialmente  alla  maggiore  responsabilità attribuita alle singole strutture amministrative nell’utilizzazione delle proprie risorse ed alla centralità assunta dal ruolo del dirigente, in relazione alla responsabilità e l’autonomia gestionale conseguita. Gli stessi aspetti sottoposti a valutazione  sono  cambiati  nel  tempo:   da  una  prima  fase  concentrata  sulla


valutazione delle posizioni dirigenziali e la produttività, ad una fase successiva nella quale sono diventati tre i principali tipi di valutazione:

1) Valutazione delle posizioni: ha lo scopo di individuare quali sono le competenze, le caratteristiche e le attività necessarie per ricoprire un determinato ruolo nella struttura amministrativa;

2) Valutazione delle prestazioni: prende in concreto  esame le azioni amministrative gestionali e la caratteristica della singola persona in relazione al ruolo in concreto ricoperto;

3) Valutazione del potenziale: è tesa a individuare le attribuzioni della persona non ancora  espresse, in modo che  possa essere predisposto  un percorso professionale e formativo che permetta all’interessato di attualizzare le sue potenzialità, o comunque, che permetta all’amministrazione di utilizzarlo nel modo p proficuo.

In tale contesto, si richiede l’applicazione di tre specifici principi in merito all’applicazione del corretto  procedimento di valutazione, ovvero:

1. la diretta conoscenza delle attività del valutato da parte del valutatore di prima istanza (c.d. organo preponente) poiché è fondamentale la diretta e adeguata cognizione di come nel concreto si comporta il dirigente al fine di poter apprezzare ogni elemento che può incidere sulle sue prestazioni;

2. la verifica/approvazione della valutazione da parte del valutatore di seconda istanza (c.d. organo competente) che rappresenta una garanzia sia per il valutato che per l’ente;

3. la partecipazione al procedimento del valutato. Questa partecipazione rappresenta unulteriore spinta a rendere  il più possibile oggettivo il procedimento di valutazione, elaborando preventivamente ed in maniera chiara  ed univoca  i criteri  ed i parametri  garantendone in ogni caso la preventiva e dettagliata conoscenza da parte degli interessati.

All’esito  di tali valutazioni, si associano  conseguenze molto rilevanti, quali la determinazione dell’entità della cosiddetta “retribuzione di risultato o, in alternativa, l’applicazione delle sanzioni previste per legge, in caso di verifica di risultati negativi oggettivamente imputabili al dirigente stesso. Ciò, in quanto il


dirigente agisce nell’ambito di unorganizzazione burocratica che non è solo la sommatoria  di azioni  o comportamenti  individuali,  ma  è anche  un insieme  di comportamenti che richiedono collaborazione, coordinazione, relazioni, ovvero l’odierno stile culturale manageriale”.

La valutazione avviene con periodicità annuale, sulla base dei dati del controllo di gestione, a conferma della necessi di un sistema integrato di controlli, tenendo conto degli obiettivi conseguiti, nonché in coerenza con quanto stabilito dai contratti collettivi nazionali di lavoro.

Detta attività di controllo è adottata  dai responsabili gerarchicamente sovraordinati  ai  dirigenti  valutati,  supportati  dai  servizi  di controllo interno. Quando i dirigenti da valutare rispondono direttamente all’organo di governo,  è questo  che formalizza  la  loro valutazione  che nello  specifico  è affidata  ad un apposito ufficio preposto sia allattività di valutazione che di controllo strategico. Infatti in quest’ultimo caso la valutazione dei dirigenti non può essere disgiunta dal rispetto della strategia delineata dall’organo politico.

Tuttavia,  anche  per  questa  tipologia  di  controllo, il  problema  essenziale  è costituito dall’individuazione dei criteri sulla base dei quali deve essere svolta la valutazione e degli specifici oggetti cui deve essere rivolta l’indagine. La scelta delle metodologie di valutazione dipende di fatto dai vincoli e dalle strategie di ciascuna Amministrazione, che quindi adotta quelle più confacenti alla propria specificità. Si possono assumere tre tipologie di casi:

       valutazione dei risultati6

   valutazione delle attivi e della qualità del risultato

   valutazione delle competenze

Nel primo caso, sintende una valutazione delle prestazioni che avvenga attraverso i risultati conseguiti e logicamente misurabili7; nel secondo caso, si fa

riferimento quasi esclusivamente a una programmazione di obiettivi formulata in


modo qualitativo, quindi come attività che il valutatore deve effettuare durante l’anno; infine, nell’ultimo caso, si tratta di una valutazione che prende in considerazione le prestazioni dirigenziali, in altre parole, che fa riferimento al “modo in cui si raggiungono i risultati.

Per concludere, è evidente che l’impianto procedurale della valutazione dei dirigenti non è altro che un sistema di valutazione adottato dall’Amministrazione, che mette in prima fila il tipo delle relazioni che intercorrono tra i vari ruoli: da quello del vertice  a quello  del dirigente  intermedio,  ai  rapporti  tra il capo  e i propri collaboratori oltre che il grado di coinvolgimento e di partecipazione di essi. Ne consegue che vi possono essere vari tipi di procedimenti valutativi, ma la soluzione più efficiente sta senz’altro nell’equilibrio, nella personalità, nella consapevolezza, nell’autonomia e nell’indipendenza di giudizio del valutatore, a prescindere  della  maggiore  o minore  idoneità  tecnica  dei  modi e  del  tipo di procedimento stesso.

4. Controllo Strategico

Rappresenta la più rilevante novità introdotta dal decreto n.286/99: si pone come conseguenza logica della programmazione strategica, anzi ne costituisce una vera e propria fase nell’ambito di un processo circolare di programmazione, gestione e controllo. E finalizzato  alla  verifica  dellattuazione  delle  scelte  effettuate  nei documenti di programmazione degli organi di indirizzo attraverso il monitoraggio dell’attuazione degli indirizzi politici deliberati, attraverso l’analisi di eventuali scostamenti tra le missioni affidate e le risorse umane, finanziarie e materiali assegnate, nonché attraverso  l’identificazione di eventuali fattori ostativi, delle eventuali responsabilità per la mancata o parziale attuazione, dei possibili rimedi (art. 6, comma 1, D.lg. n. 286/99).

Il presupposto di tale verifica è costituito dalla distinzione tra il momento politico e  il  momento gestionale,  per cui il  vertice  politico individua  gli obiettivi  da raggiungere e valuta se vi è rispondenza fra questi e i risultati dell’attività amministrativa.


Non a caso,  è visto come il motore del cambiamento”8  dell’assetto e del funzionamento dell’apparato della pubblica amministrazione, il cui ingresso nello scenario dei controlli interni, ha comportato:

-     la  definizione  di funzioni e  risorse  specifiche  di supporto  del  livello politico;

-     la ridefinizione delle strutture organizzative e direzionali;

-     l’implementazione dei meccanismi di governo.

Di conseguenza, il controllo strategico costituisce il supporto del vertice politico per molteplici finalità: la realizzazione dei suoi compiti relativi all’individuazione  e  trattamento    dei  bisogni  collettivi,  il  rendere  coerente l’attività amministrativa con le mission delle istituzioni e dei risultati attesi delle politiche ed infine il rafforzamento della politica amministrativa delle istituzioni. È destinato a fornire adeguate risorse conoscitive e informative indispensabili per elaborare riforme e cogliere opportunità, sperimentare nuove politiche in risposta ai bisogni pubblici, a sovrintendere all’attività degli apparati amministrativi.

Si è in presenza di un controllo non più statico ma dinamico, non più fine a se stesso e diretto solo alla verifica di un’astratta legalità dell’attività amministrativa e  gestionale  che  non ha portato  fra  l’altro  nel  tempo,  ad  assicurare  il  buon andamento delle  amministrazioni  pubbliche,  non più un’astratta  verifica  della legalità amministrativa degli atti gestionali, ma una dinamica e attiva corrente di verifica,  non tesa  tanto  a  reprimere  o a  processare,  ma  volta  a  valutare  in relazione agli obiettivi prefigurati ed ad accertare la rispondenza dell’attività gestionale agli obiettivi, in relazione ai tempi di attuazione, fornendo   elementi oggettivi per le eventuali correzioni e modifiche.

Inoltre, almeno annualmente, l’organo di controllo strategico deve presentare una relazione sui risultati delle analisi e dei riscontri effettuati, corredata da proposte e suggerimenti per il miglioramento del funzionamento dell’amministrazione.

Per quanto riguarda l’organo preposto allo svolgimento di tale controllo, dov

trattarsi  di  un apposito  ufficio,  dotato  di  adeguata  autonomia  operativa  e

denominato  servizio  di controllo interno”,  la  cui direzione  può anche essere affidata  ad un organo collegiale,  fermo  restando  la  possibilità  di ricorrere  ad esperti estranei all’amministrazione. La normativa è piuttosto generica in merito all’argomento, fornisce in sostanza la cornice fondamentale che l’amministrazione può completare con provvedimenti regolamentari e direttive interne.

1.2 - Il Testo Unico degli Enti Locali ( T.U.E.L.)

La tematica dei sistemi di controllo interno per gli Enti Locali è da sempre stata oggetto di accesi dibattiti sia normativi che dottrinali, vista l’importanza che tale settore riveste nell’erogazione dei servizi al cittadino, e alla luce di una corretta definizione dei meccanismi di programmazione e  controllo come requisito imprescindibile per il successo dell’operare di tutta la Pubblica Amministrazione e per il raggiungimento dei suoi obiettivi di natura politica.

Il sistema che delinea il decreto n.286/99  è certamente un sistema completo, che sembra possa funzionare bene quanto meno a livello teorico. Ma che rapporto ha questo con gli Enti Locali? In realtà, rispetto a quest’ultimi il suddetto decreto si pone come uno strumento che fornisce le linee di tendenza, definendo un assetto che le autonomie locali non sono infatti tenute a rispettare puntualmente se non in merito al principio di separazione tra politica e gestione. In pratica viene loro chiesto  di calibrare  i controlli tenendo conto di questa  separazione,  lasciando ampia libertà in merito alle metodologie e gli strumenti da adottare. Ciò tuttavia, comporta l’eventualità che se ogni ente locale opta per un differente sistema di controllo interno,  allora  diventa poi difficile  il confronto  tra di essi,  rendendo addirittura del tutto impossibile l’estrapolazione di considerazioni complessive. È vero però che il D.lgs. n.286/99 abbraccia uno specchio estremamente ampio e quindi il giusto equilibrio tra i diversi controlli è qualcosa che ogni ente dovrà trovare al suo interno, in base alle proprie caratteristiche, alla propria dimensione, al proprio livello culturale in materia di controllo e in materia di aziendalità, intraprendendo una strada che consenta di sviluppare i controlli in


maniera equilibrata, perché la crescita possa portare sempre più razionalizzazione e sempre meno inefficienza.

È in un contesto di questo tipo che viene  emanato il Testo Unico degli  Enti Locali,  approvato  con D.lg. n. 267/2000,  che  si  inserisce  con la  finalità  di delineare la tipologia dei controlli interni anche per gli enti locali9, adattandoli alle particolarità organizzative di questi ultimi nell’ambito della loro autonomia normativa e organizzativa. L’intero sistema delle autonomie locali era g stato profondamente trasformato a seguito della riconfigurazione di poteri, funzioni ed assetti organizzativi ed economico finanziari, determinata dalle grandi riforme del 1997 (L. n.59 e 127), del 1998 ( D.Lgs. n.112)  e del 1999 (per quanto di interesse  il  D.Lgs.  n.286), tuttavia,  quest’ultimo  intervento  vuole  configurarsi come l’ultimo grande tentativo centroriformatore” delle Autonomie, che lascia

intravedere nuovi e  più vasti orizzonti in termini di autonomia statutaria, regolamentare, amministrativo-funzionale e finanziaria, in un quadro che ancora oggi a  fronte  di nuove  incertezze  e  funzioni conferite,  propone  interrogativi normativi e di assetto di non poco spessore.

In tal senso, l’art. 147 del TUEL, nel riproporre la summa divisio proposta dal

D.lgs 286/99, indica quattro tipologie di controlli interni:

1. Il controllo di regolarità amministrativa e contabile;

2. Il controllo di gestione;

3. La valutazione della dirigenza;

4. La valutazione ed il controllo strategico.

L’aspetto essenziale è dato dal fatto che su questa piattaforma, ogni ente locale è comunque sostanzialmente  libero  di costruire  un proprio modello  di controllo autonomamente configurato, individuando uno o più organi su cui incardinare le relative competenze. Tuttavia per gli enti locali le difficoltà applicative non sono poche,  sia  per  le  novità  del  dettato  legislativo  e  delle  disposizioni  in esso

contenute, sia per la molteplicità dei soggetti coinvolti nell’espletamento delle

funzioni pubbliche, per i quali la ripartizione dei ruoli e le relative reciproche relazioni risultano essere ancora incerti e confusi.

Ad ogni modo, come g anticipato,  le  novità  normative  introdotte  dal  Tuel richiamano l’assetto iniziale definito dal D.Lgs. n.286/99, relativamente alle quattro forme tipiche di controllo interno:

1) Il  controllo di  regolarità  amministrativa  e  contabile  resta  finalizzato  a garantire la legittimità, la regolarità e la correttezza dell’azione amministrativa. La norma di riferimento è infatti ancora l’art. 2 del D.lg. 286/99, in virtù del quale  tale  tipo di controllo è  affidato  agli  organi  appositamente  previsti  nei diversi comparti della Pubblica Amministrazione e, in particolare, gli organi di revisione  ovvero gli uffici  di ragioneria.  Principio  cardine  del  nuovo sistema resta comunque, anche per gli enti locali, la separazione tra le strutture addette al controllo di regolarità  amministrativa  e  contabile  da  un lato,  e  dall’altro  il controllo di gestione, il controllo strategico e la valutazione della dirigenza. Essendo lo stesso D.lgs. n.286/99  a stabilire la necessità che si faccia riferimento agli  standard  internazionali  per  la  revisione  approvati  dai  professionisti  del settore, in linea con quest’ultimi, diventano destinatari del controllo di regolarità amministrativa:

-     il Presidente, quale organo di vertice dell’Ente con potere di direzione e sovrintendenza delle strutture burocratiche

-     il  Segretario  Generale,  che  può assumere  il  ruolo di  garante  della regolarità amministrativa

-     il Direttore Generale, responsabile del controllo strategico-direzionale e della valutazione dei dirigenti

-     i    Dirigenti    che    hanno     adottato     il    provvedimento     e    che     possono eventualmente modificare i propri atti in sede di autotutela.




Nello specifico il servizio da preporre al controllo può essere collocato presso il Segretariato Generale e tuttavia dov operare nella funzione di verifica in modo indipendente. La supervisione pot poi essere affidata ad un Dirigente esperto amministrativo.


La metodologia da seguire richiama la stessa vista nell’applicazione del decreto n.286/99,  tenendo questa volta in considerazione, il quadro normativo vigente, riferito  a tutte  le  produzioni di tutti i livelli  di governo  territoriale  coinvolti (Stato, Regione, Provincia), degli eventuali vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario, nonché delle procedure  e della prassi amministrativa locale.

I risultati del controllo portano alla redazione, in primis, di un Piano di Audit, ovvero il cosiddetto Mandato agli Auditor, quindi dei reports periodici che segnalino le irregolarità da sottoporre  a immediata attenzione, e d infine i reports annuali conclusivi, che evidenziando i problemi propongono allo stesso tempo modifiche procedurali e regolamentari.

2) Il controllo di gestione diversamente dalle altre forme di controllo interno, viene  compiutamente  disciplinato  nei  suoi  principi dagli  articoli  del  T.U.E.L. relativamente alla sua funzione (art. 196), alle modalità applicative (art. 197) ed al  contenuto  del  referto  dell’intera  attività  (art. 198). Secondo  la  definizione normativa rappresenta la procedura diretta a verificare lo stato di attuazione degli obiettivi programmati e, attraverso l’analisi delle risorse acquisite e della comparazione  tra  i  costi  e  la  qualità  e  la  quantità  dei  servizi  offerti,  la funzionalità dell’organizzazione dell’ente, lefficienza e il livello di economicità nell’attività di realizzazione dei predetti obiettivi. Secondo lart. 197 tale processo si articola almeno in tre fasi:

a)  predisposizione di un piano dettagliato degli obiettivi

b) rilevazione dei dati relativi ai costi e ai proventi nonché rilevazione dei risultati raggiunti

c) valutazione dei dati predetti in rapporto al piano degli obiettivi al fine di verificare il loro stato di attuazione e di misurare l’efficacia, l’efficienza e il grado di economicità dell’azione intrapresa.

Il momento di partenza corrisponde all’attività di pianificazione e programmazione  che l’organo  politico deve porre  in essere per  indirizzare  la gestione dell’ente rispetto al programma elettorale definendo piani e progetti che l’organo  di governo  intende  realizzare    in un periodo  determinato.  Pertanto, particolare  attenzione  deve   essere  rivolta  sia  al  contenuto  della  relazione


revisionale e programmatica, sia a quello del P.E.G. attraverso il quale si procede ad unulteriore graduazione degli obiettivi.

Nella fase successiva si dov procedere al calcolo dei componenti positivi e negativi e alla considerazione dei risultati che da essi emergono. La misurazione dei dati gestionali potrà essere di tipo:

   preventivo se riferita alla gestione prospettica

   concomitante se riferita alla rilevazione dei risultati nel momento  stesso in cui essi vengono realizzati

   consuntiva  se  riferita  alla  misurazione  dei  risultati  conseguiti  a  fine periodo.

Inoltre, il controllo di gestione è svolto in riferimento ai singoli servizi e centri di costo, ove previsti, verificando in maniera complessiva e per ciascun servizio i mezzi  finanziari  acquisiti,  i  costi  dei  singoli  fattori  produttivi, i  risultati qualitativi e quantitativi ottenuti, e per i servizi a carattere  produttivo i ricavi. La verifica dell’efficacia, dell’efficienza e dell’economicidell’azione amministrativa è svolta rapportando le risorse acquisite e i costi dei servizi ove possibile per unità di prodotto ai dati risultanti dal rapporto annuale sui parametri gestionali dei servizi degli enti locali pubblicato dal Ministero dell’Interno.   Si possono quindi distinguere diverse fasi:

-     nella  prima,  detta di pianificazione,  si  fa  unanalisi  del  contesto organizzativo, formulando programmi per la realizzazione degli obiettivi e l’individuazione dei centri di costo;

-     la  seconda,  sviluppata  più a  livello  informativo, riguarda  infatti tutte le informazioni ottenibili dalla contabilità analitica e la riclassificazione di essa insieme al sistema informativo riguardante gli altri aspetti della gestione;

-     la    terza     è    quella    della    valutazione,    espressa    attraverso l’utilizzazione degli indicatori di qualità e quantità ed i reports, strumenti periodici con i quali si riportano costantemente  le informazioni.


In ogni caso, questo processo di controllo sui dati si basa sostanzialmente su un meccanismo di “retroazione” o di feedback e come tale consente di promuovere interventi correttivi solo dopo che i risultati effettivi si sono manifestati e non può più essere eliminato il divario tra i risultati attesi e i risultati reali. Per ridurre al massimo l’effetto negativo del feedback occorrerà suddividere gli obiettivi riferiti ad un certo lasso di tempo in sub- obiettivi riferiti ad intervalli di tempo più brevi in modo che il confronto non venga fatto una tantum a fine periodo ma scaglionato nel tempo  in modo tale da poter  intervenire con maggiore tempestività su eventuali disfunzioni gestionali.

L’art. 198 prevede l’emanazione di un referto del controllo di gestione da parte della struttura operativa deputata  a tale funzione di controllo, al fine di fornire le relative conclusioni sia agli amministratori che ai responsabili dei servizi. Questi avranno  così  modo di  valutare  rispettivamente  lo  stato  di  attuazione  degli obiettivi programmati e l’andamento della gestione dei servizi di cui sono responsabili. Lo stesso referto dov inoltre essere comunicato anche alla Corte dei Conti, secondo quanto previsto dall’art. 198 bis la cui introduzione ha origine dall’emanazione del D.L. n. 168/2004 convertito con modificazioni nella Legge

30 Luglio 2004 n. 191, a sostegno  del  recente rafforzamento  dei  soggetti  che presiedono al controllo di gestione.

3)Il controllo organizzativo del T.U.E.L, ovvero la valutazione dei dirigenti, ha per oggetto la valutazione della qualità delle risorse umane, ma non ovviamente con riferimento alle persone in quanto tali, bensì alle loro prestazioni e le loro capacità  organizzative.  Permane dunque  l’impostazione  prevista  dall’art.  5 del D.lg. n. 286/99 e i relativi principi di valutazione, con la differenza che, negli enti locali,  tale  controllo è  assegnato   nella  maggior  parte  dei  casi  al  nucleo  di valutazione,  organo in posizione  di staff  agli  organi di governo. Tale  scelta  è strettamente legata agli obiettivi del controllo strategico e della valutazione della dirigenza, sia per via del fatto che entrambi rispondono ai medesimi soggetti, sia perché la valutazione strategica si pone in una posizione di collegamento tra gli organi di indirizzo che elaborano piani e attività gestionali, ed i soggetti che li pongono in essere.


Tra l’altro, rappresenta anche lo strumento valutativo più direttamente correlato alla definizione dei compensi ed è infatti utilizzato essenzialmente per verificare c